I SA/Bd 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B.M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. i ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i podjęcie zawieszonego postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że wątpliwości co do treści stanowiącego podstawę wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, które skłoniły Marszałka Sejmu do skierowania stosownego wystąpienia do Trybunału pismem z dnia 09 grudnia 2013 r. mają kluczowe znaczenie dla możliwości rozstrzygnięcia wniosku o uchylenie decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych w trybie wznowienia postępowania. W świetle powyższego, zdaniem organu, w niniejszej sprawie zaistniało zagadnienie wstępne obligujące organ do zawieszenia postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania wznowieniowego w sprawie, pomimo braku wystąpienia przesłanki zawieszenia polegającej na tym, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wskazując, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 02 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 18/09 odmówił wyjaśnienia wątpliwości, co do treści części I pkt 2 w zw. z pkt 3 i częścią II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Trybunał wskazał, że przedstawione przez Marszałka Sejmu wątpliwości nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji RP, ani w uzasadnieniu omawianego wyroku. Ponieważ wątpliwości, którymi kierował się organ podatkowy oceniając prawidłowość zawieszenia postępowania, zostały uznane przez Trybunał za bezzasadne, organ wniósł o uchylenie wydanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającej skarżącej podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Podstawę prawną zawieszenia postępowania stanowił art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 758). Jako zagadnienia wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowił podstawę wznowienia postępowania podatkowego przez organ podatkowy na podstawie art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. Wątpliwości Marszałka Sejmu, zawarte w powyższym piśmie, sprowadzały się do tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie wypowiedział się w sprawie wzruszania zapadłych już decyzji ostatecznych oraz wydanych już prawomocnych wyroków. W ocenie Marszałka nie można przy tym jednoznacznie ustalić, czy pominięcie tego zagadnienia nastąpiło ze względu na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, czy też powodowane było chęcią ograniczenia skutków prawnych wyroku jedynie do jeszcze niezakończonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Marszałka Sejmu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące skutków prawnych wywołanych przez wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z jednym stanowiskiem, rozważany wyrok umożliwia wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.f."). Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, nie istnieje podstawa do wzruszania tych rozstrzygnięć, jeżeli zapadły one do momentu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Z powyższego wyroku wynika jedynie prospektywne jego działanie. Marszałek stwierdził, że doprecyzowanie skutków prawnych wyroku z 18 lipca 2013 r. jest konieczne ze względu na zasadę pewności prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a zatem nie występuje jedna z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązującego stanu prawnego, w oparciu o który organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy. Innymi słowy, same wątpliwości dotyczące interpretacji wyroku TK nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że ich rozstrzygnięcie automatycznie stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ powinien więc samodzielnie dokonać wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W tym kontekście wskazać należy, że choć na tle powyższego wyroku TK w początkowym etapie kształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, rzeczywiście wyłoniły się rozbieżności dotyczące jego skutków temporalnych, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 października 2013 r. (II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11) przyjął, że uzasadnienie wyroku TK przesądza o skutkach ex nunc przedmiotowego wyroku, to jednak w zdecydowanej większości wyroków NSA prezentuje odmienny pogląd, mianowicie że analizowany wyrok TK wywiera skutki retroaktywne. W orzeczeniach korzystnych dla podatników NSA argumentuje, że w sentencji wyroku odnośnie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p. Natomiast NSA wskazał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - wyklucza możliwość uznania go za zgodną z prawem podstawę prawną wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych, ale jednocześnie wyklucza możliwość uznania go za umocowanie rozstrzygnięć spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądowym dość konsekwentnie jest prezentowany pogląd, że wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wywiera skutek retroaktywny, co oznacza, że możliwe jest wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Ponadto należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt. 18/09 TK odmówił wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez Marszałka Sejmu, zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. Trybunał stwierdził, że wątpliwości te są pozorne, gdyż nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji, ani w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Trybunał podkreślił, że sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne. W sytuacji gdy wątpliwości podnoszone przez Marszałka Sejmu były pozorne, a sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne, trudno mówić o wystąpieniu zagadnienia wstępnego mogącego stanowić podstawę prawną zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości trzykrotnej stawki minimalnej, ponieważ nie uzasadnia tego rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy.