I SA/Bd 60/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przywołał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że najpierw decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. O.Z. w J. G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Istotą takiego rozstrzygnięcia oraz głównym spornym ustaleniem w trakcie całego postępowania w sprawie było uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wynagrodzenie dla inż. B. K. za projekty wynalazcze, z których korzystała w produkcji. Zdaniem organu, wynagrodzenie to nie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż naliczono je z naruszeniem przepisów ustawy o wynalazczości. Dodatkowo, co nie było kwestionowane, ustalono, że Spółka nieprawidłowo ujęła w księgach rachunkowych kwotę [...] zł stanowiącą różnicę stanu zapasów magazynowych. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...], na co z kolei podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G., który wyrokiem z 16 maja 2003r. w sprawie I SA/Gd 2048/01 uchylił zaskarżoną decyzję dając organom wiążącą ocenę prawną w sprawie. Toczące się po wydaniu przez Sąd wyroku postępowanie przed organami (kilkakrotne uchylanie decyzji przez organ odwoławczy) zakończyło się wydaniem ostatecznie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając sprawę, po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, w których podatnik kwestionował podważanie przez organy zasadności pomniejszania kosztów uzyskania przychodów o wartość należnego właścicielowi wynalazku wynagrodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy wskazuje, że produkcja krążników stanowiła w 2000r. 95% całej produkcji Spółki. B. K. sprawował nadzór technologiczny nad produkcją krążników przez cały okres objęty umowami, a Spółka nie zatrudniała w tym czasie ani dyrektora do spraw technicznych, ani głównego inżyniera. Funkcje te pełnił inż. K., chociaż nie potwierdzała tego pisemna umowa. Ustalono też, że B. K. uzupełniał swoje projekty wynalazcze o projekty technologiczno-wdrożeniowe, umożliwiające zastosowanie ich w produkcji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał, iż umowy zwarte przez Spółkę z inż. K. miały charakter zbliżony do umów licencyjnych, tj. właścicielem projektów pozostał twórca, a Spółka jedynie z nich korzystała - prawa do patentu zostały zwrócone twórcy (uzgodnienie stron podpisane w dniu [...]). Takie ustalenia uprawniały do wniosku, że istniał bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu realizacji przedmiotowej umowy z dnia [...], a osiąganymi przez Spółkę przychodami. Kwestią sporną dla organu I instancji pozostała wysokość wynagrodzenia. Organ ten ustalił, że Spółka zaksięgowała w 2000r. wynagrodzenia naliczone za projekty wynalazcze dla inż. K. w łącznej kwocie brutto [...] zł. wypłacając jednocześnie w tym roku z zaliczonej kwoty jedynie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego kwota naliczonych, lecz niewypłaconych wynagrodzeń w wysokości [...] zł nie może stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki. Udział wynagrodzenia B. K. w kosztach działalności podstawowej Spółki za 2000r. stanowił 33% kosztów jej działalności podstawowej. Wynagrodzenia z tytułu wynagrodzeń racjonalizatorskich stanowiły drugą po materiałach pozycję kosztów działalności podstawowej. W celu porównania wysokości stosowanych przez Spółkę stawek wynagrodzeń dla twórcy ze stawkami stosowanymi przez inne podmioty na polskim rynku, organ I instancji zwrócił się do szeregu różnych podmiotów gospodarczych o podanie informacji odnośnie stosowanych stawek wynagrodzeń za projekty wynalazcze. Z uzyskanych informacji wynikało, że firmy wypłacają wynagrodzenia z tego tytułu w różny sposób aczkolwiek żadna, oprócz jednej, nie wypłacała wynagrodzenia w wysokości 80% uzyskanych efektów; nigdzie wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od zysku, lecz od uzyskanych efektów; najczęściej maksymalne wynagrodzenie stanowiło 25% uzyskanych efektów. Ponadto, celem zbadania wpływu zawartej umowy o stosowanie praw autorskich na wyniki finansowe Spółki zbadano również jej wskaźniki ekonomiczne i kształtowanie się kosztów materiałowych w kosztach produkcji krążników w roku zawarcia umowy z dnia [...] i w latach następnych (1998-1999). Ustalono, że udział kosztów materiałowych w kosztach produkcji w 1997r. wynosił 58,01%, a w latach objętych umową kształtował się na poziomie: 1998 r. - 58,15%, 1999r. - 61,89%., 2000r. - 61,25%. Zawarcie zatem w 1997r. umowy nie przyniosło kontrolowanej jednostce obniżenia kosztów materiałowych. Wynagrodzenia za projekty wynalazcze wzrosły w 2000r w stosunku do 1997r o 252%, podczas gdy zysk Spółki wzrósł w tym okresie o 85,74%. Zatem wynagrodzenia dla twórcy rosły szybciej niż zysk Spółki. Organ dodatkowo wskazał, że Dyrektor UKS we W. po analizie przedmiotowej transakcji, ustalił, iż to Spółka ponosiła całe ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność finansową wskutek reklamacji sprzedawanych krążników, wycofania się kontrahenta z zamówień, pojawienia się na rynku producenta konkurencyjnego. Spółka zaangażowała znaczne środki finansowe w postaci posiadanego parku maszynowego, poczynionych inwestycji w hale produkcyjne, zatrudnionych pracowników, zawartych kontraktów. Twórca był jedynie właścicielem dobra niematerialnego w postaci pewnych rozwiązań konstrukcyjnych, z których korzystała Spółka w swojej produkcji. Jako właściciel, zgodnie z umową, zobowiązany był do bieżącego uaktualniania konstrukcji i technologii wykonania oraz do pomocy przy powstałych trudnościach produkcyjno-technologicznych w sposób ciągły. W przypadku rezygnacji z umowy Spółka była zobowiązana do zwrotu poniesionych kosztów. Dokonany podział zysku, tj. 20% dla Spółki, 80% dla wynalazcy, zdaniem organu kontroli skarbowej, był nieadekwatny do funkcji, jakie pełnią strony umowy. Oceniając skutki podatkowe umowy z [...] organ I instancji orzekł, że jedyną przesłanką jej zawarcia był zamiar ograniczenia obciążeń finansowych Spółki, a nie względy gospodarcze czy finansowe, gdyż umowa ta nie dawała Spółce żadnych nowych korzyści ponad te, które wynikały z umowy z [...]. Jedynym celem tej umowy było więc zwiększenie kosztów działalności gospodarczej Spółki, a tym samym zmniejszenie dochodu do opodatkowania. Zawarcie umowy z [...] o stosowanie praw autorskich zmierzało, w ocenie organu I instancji, do uniknięcia stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidującego w 2000r 30% stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej. Wskutek wypłat dokonanych na rzecz inż. Kwiatkowskiego, Spółka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 20% wypracowanego zysku, a autor projektu wynalazczego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy korzystał z 50% kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ I instancji uznał za uzasadnione koszty wypłaconych wynagrodzeń za projekty wynalazcze, przy zastosowaniu stawki wynagrodzeń w wysokości 25% zysku (pomimo stosowania na rynku stawek wynagrodzeń liczonych jedynie od uzyskanych efektów ekonomicznych) i wyliczył je na [...] zł. Wynagrodzenia przekraczające poziom rynkowy w wysokości [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r. Odnosząc się do takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem nieuprawnione jest, na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów metodą szacowania, czyli określenia wartości rynkowej. Metody te, mogą mieć jedynie zastosowanie w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ustawy jednakże przepis ten nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na treść wyroku sądowego w sprawie z 16 maja 2003r, gdzie Sąd wskazał jednoznacznie, że jeżeli związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez Spółkę kosztem wynagrodzenia inż. K., a uzyskanym w roku podatkowym przychodem zostanie potwierdzony, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej - art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporne koszty w opinii Sądu albo w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodu, albo w całości zostaną z nich wyłączone w wyniku wykazania, że umowa zawarta pomiędzy twórcą projektów a Spółką miała na celu obejście przepisów podatkowych. Tymczasem organ I instancji sprzecznie stwierdził, że koszty wynagrodzenia wypłaconego inż. K. miały bezpośredni związek z przychodem Spółki, a jednoczenie, że jedyną przesłanką zawarcia umowy pomiędzy Spółką a B. K. był zamiar ograniczenia obciążeń podatkowych, a nie względy gospodarcze czy finansowe. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy przeczy temu drugiemu twierdzeniu. B. K. nie pełnił żadnej funkcji w organach Spółki, nie był też jej pracownikiem. Opracowane przez niego projekty stanowiły jego wyłączną własność. Spółka mogła więc korzystać z nich tylko w oparciu o umowy cywilnoprawne, w tym na podstawie umowy z [...]. Natomiast biorąc pod uwagę, że produkcja krążników według projektów inż. K. stanowiła w 2000r. 95% produkcji Spółki, która osiągnęła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie ponad [...] zł (dochód po odliczeniu wszystkich kosztów w tym należnego wynagrodzenia inż. K., wyniósł [...] zł) to jedynym logicznym wnioskiem jest, że Spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej bez spornych projektów. Odnosząc się do zebranych informacji na okoliczność określenia poziomu rynkowego wynagrodzeń wypłacanych twórcy za projekty wynalazcze i racjonalizatorskie, organ stwierdził, iż ocena materiału dowodowego w tym zakresie nosi cechy dowolności naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ do tego celu organ winien wybrać podmioty porównywalne, to jest takie, które tak jak Spółka produkują krążniki, jest to ich podstawowa działalność i korzystają z wynalazków, patentów, projektów racjonalizatorskich na podstawie umów cywilnoprawnych. Z uzyskanych informacji wynika, że firmy wypłacają wynagrodzenia z tego tytułu w sposób zróżnicowany, lecz nigdzie wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od zysku a od uzyskanych efektów, co powoduje, iż nie można ich porównywać ze Spółką. Organ podniósł także, że w wydanej decyzji nie uzasadniono, pominięcia informacji od P. we W., w której pojawia się wynagrodzenie dla twórcy w wysokości nawet 80% uzyskanych efektów. Organ odwoławczy podał, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za projekty inż. K., bez zastosowania odpowiedniego przepisu prawa, stanowi nieuprawnioną ingerencję w prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą oraz zasadę swobody kontraktowania. Organ I instancji ustalając, że istniał bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu realizacji umowy z [...] a osiąganymi przez Spółkę przychodami, mógł jedynie zakwestionować tę umowę (wysokość uzgodnionego wynagrodzenia) poprzez wykazanie, iż celem przedmiotowej umowy było obejście art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże organ ten nie powołał się na żaden przepis prawa, który byłby podstawą dokonanej przez niego oceny prawnopodatkowych skutków przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy uznał, że jedyną podstawą zakwestionowania umowy mógłby być art. 199a Ordynacji podatkowej. Jednakże w sprawie nie ma sporu, co do jej treści, nie sposób również dopatrzyć się pozorności zawartej umowy, w sytuacji, gdy wywarła ona skutek w postaci osiągania przez Spółkę w 2000r. przychodów z produkcji krążników na podstawie dokumentacji sporządzonej przez inż. K., dlatego w niniejszej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że zawarte umowy miały na celu obejście prawa. W efekcie należy uznać, że wypłacone wynagrodzenie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodów w roku 2000 w pełnej wysokości tj. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia, które zostało naliczone na podstawie umowy z [...], a nie zostało wypłacone inż. K. W 2000r. Spółka wypłaciła B. K. z tytułu umowy łączne wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota naliczonych, lecz niewypłaconych wynagrodzeń w wysokości [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000r. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Spółka zasadnie nie uznała za koszty uzyskania przychodów tego roku kwoty naliczonych, lecz niewypłaconych wynagrodzeń za projekty wynalazcze w kwocie [...] zł. Za prawidłowe organ uznał również wyłączenie z przychodów, stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów ich uzyskania w kwocie [...] zł stanowiącą różnicę stanu zapasów produktów ustaloną na koniec roku bilansowego, co nie było sporne. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji sprzeczność z zasadami pewności, niedziałania prawa wstecz oraz swobody zawierania umów, określonymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu strona skarżąca obszernie przedstawiła swoją dotychczasową działalność i przebieg postępowania w sprawie. Szczegółowo omówiła zawarte umowy o stosowanie praw autorskich oraz wymieniła środki trwałe, jakie nabyła w wyniku produkcji i sprzedaży krążników według projektu inż. B. K. Strona podkreśliła, że produkcja krążników była możliwa tylko przy stałym nadzorze autorskim B. K., który na bieżąco kontrolował prawidłowość stosowania procesów technologicznych. Wszystkie jego projekty konstrukcyjne i technologiczne dokonane szczególnie w ramach zawartych umów, przyczyniły się do znacznych oszczędności materiałowych, energetycznych, transportowych i narzędziowych, co wynika z opinii technicznej P. z października 2003 r., którą załączyła do skargi. Strona skarżąca podniosła, że w związku z decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego za lata 1996-1998 i uznaniem przez UKS z J. G. oraz Izbę Skarbową we W. OZ w J. G., że wynagrodzenie autorskie B. K. się nie należy, Spółka uznała, iż do czasu ostatecznego sądowego wyjaśnienia sprawy nie miała prawa dalszego wypłacania wynagrodzenia pomimo dalszej produkcji i ujmowania przyszłych wynagrodzeń w kosztach. Ostatecznie sporne kwestie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. stwierdził, że wynagrodzenie autorskie za stosowanie praw autorskich należy się B. K. Strona wskazała, że wynagrodzenie dla B. K. wypłacała zaliczkowo w ciągu roku w ratach, a ostateczne rozliczenie nastąpiło dopiero po zakończeniu roku produkcyjnego i obrachunkowego tj. do 31 marca roku następnego. W ocenie Spółki, kwota wypłacona do końca marca musi być ujęta w kosztach roku poprzedniego, gdyż dotyczy bezpośrednio tego roku, co jest zgodne z art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto strona skarżąca podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy wynagrodzenia inż. K., ponieważ przepis ten odnosi się do sprzedaży praw autorskich, a nie ich stosowania, czyli licencji. Spółka zarzuciła sprzeczność zaskarżonej decyzji z zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia Konstytucji RP. W ocenie organu, powołane przez stronę art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 20 marca 2008r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę ponownie podkreślając, że nigdy nie kupiła projektów B. K., w związku z czym, nie była ich właścicielem. Uzyskała jedynie upoważnienie do ich stosowania w swojej produkcji. Spornej kwoty [...] zł Spółka nie mogła wypłacić projektodawcy ze względu na utratę płynności finansowej spowodowaną kontrolami Urzędu Kontroli Skarbowej w J. G., czego konsekwencjami były decyzje z [...] i zaprzestanie wypłat wynagrodzenia B. K.. W efekcie do zapłaty za stosowanie projektów pozostała kwota [...] zł, która została spłacona w całości w sześciu ratach w dniach od 15 lipca do 15 grudnia 2000 r. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej, organ stwierdził, że podniesiony przez nią argument niezakupienia projektów jest w sprawie poza sporem a organ przyjął, że podstawę do wypłaty i naliczenia wynagrodzeń dla inż. K. stanowiła w 2000r. umowa o stosowanie praw autorskich z [...]. Organ podkreślił, że Spółka wypłaciła B. K. z zaliczonej w koszty kwoty wynagrodzeń za projekty wynalazcze jedynie kwotę [...] zł i kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwota naliczonych, lecz niewypłaconych wynagrodzeń w wysokości [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy. W kolejnym piśmie z dnia [...] strona skarżąca podkreśliła, że przyczyną niewypłacenia w terminie należnych kwot wynagrodzenia dla inż. K. były bezprawne decyzje organów skarbowych i podatkowych za lata 2000 i 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 153 ustawy powołanej wyżej, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z 16 maja 2003r uchylił decyzję Izby Skarbowej w B., będącą efektem rozpoznania odwołania strony, które zostało ponownie rozpoznane zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że "w sprawie, której przedmiotem jest ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym i określenie zobowiązania podatkowego od tego dochodu należy rozstrzygnąć, czy wynagrodzenie wypłacone dobrowolnie przez przedsiębiorcę i pobrane przez wynalazcę miało związek z przychodami danego roku podatkowego". Rozwinięciem tego stanowiska było wskazanie przez Sąd zasadności wyjaśnienia czy produkcja wyrobów odbywała się na bazie projektów autorstwa inż. B. K., czy wynalazca stale ulepszał swoje projekty uzupełniając je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym. Za mniej istotne uznał Sąd ustalenia czy projekt miał walor wynalazku, wzoru użytkowego czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości. Jednocześnie wskazał, że po wyjaśnieniu powyższych okoliczności, w przypadku ustalenia istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem wynagrodzenia inż. K. a uzyskanym w roku podatkowym przychodem Spółki, jedyną możliwość zakwestionowania wysokości tego wynagrodzenia może być wykazanie przez organy, że celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej przewidującej 30% stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej. Należy ocenić, że organy ponownie przeprowadzając obszerne postępowanie dowodowe w sprawie wykonały obowiązki, które wyznaczył im sądowy wyrok. Istotą sporu pomiędzy stronami w trakcie całego postępowania pozostawały jedynie ustalenia faktyczne dotyczące wypłaconych inż. B. K. należności tytułem wynagrodzenia za 2000 rok. Trzeba jednocześnie zauważyć, że stanowisko organów orzekających w sprawie podlegało daleko idącej ewolucji, czego ostatecznym skutkiem jest przyjęcie w zaskarżonej decyzji oceny tych należności w sposób zgodny z żądaniem skarżącej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając swoje reformatoryjne rozstrzygnięcie z [...] stanął na stanowisku, że co do zasady związek wydatków wynagrodzenia dla inż. K. z przychodem Spółki uzyskanym w 2000 roku był jednoznaczny i pozostaje już poza sporem. Swoje stanowisko obszernie uzasadnił analizą produkcji i sprzedaży w Spółce, ustaleniami, co do faktycznych czynności podejmowanych w ramach tej produkcji przez inż. K. Organ odwoławczy nie znalazł równocześnie podstaw prawnych dla podważenia wysokości wyliczonego wynagrodzenia, ani zasad jego ustalania (80% uzyskanych efektów) zaliczając wydatek wskazany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wnosiła o to podatniczka z uwzględnieniem przepisów ustawy podatkowej. Mając na uwadze ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące oceny przez organy umowy Spółki z inż. K. za nieuzasadnione. Zarzuty te podnoszone są z pominięciem stanowiska organów, które przyjęły stan faktyczny w spornej kwestii taki, na jaki przez cały czas trwania postępowania powoływała się strona skarżąca. Analizując przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie to stanu faktycznego sprawy, należy wskazać na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy pdop (w wersji obowiązującej w 2000 roku) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na niewypłacone osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany art. 41 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji z 2000 roku (dalej pdof) stanowi, że m.in. osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt. 2 i 5-9, z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów oraz z praw do projektów wynalazczych, topografii i układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z tytułu zakupu tych praw, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9. Na podstawie art. 18 pdof za przychód z praw majątkowych uważa się m. in. przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw. Należy podkreślić, że sprzedaż w.w. praw w cytowanym przepisie została wymieniona jedynie jako szczególny przykład przychodów. Co do kwestii wypłacenia zakwestionowanej części wynagrodzenia twórcy, skarżąca postawiła w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 2 i 7 Konstytucji RP powołując się na skutki decyzji Izby Skarbowej w J. G. z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r polegające na tym, że wynagrodzenie za stosowanie praw autorskich inż. B. K. stało się sporne. Uznała też, że do czasu wyjaśnienia sprawy przez sąd nie miała podstaw do ujmowania przyszłych wynagrodzeń w kosztach. Jednocześnie w skardze Skarżąca przyznała, że wynagrodzenie dla inż. K. za analizowany rok nie zostało wypłacone w całości, także po sporządzeniu bilansu w 2001 albowiem kierowała się zakazem wydanym decyzjami UKS i IS w J. G. Nadto po decyzjach tych organów Spółka nie miała już środków finansowych na wypłacenie przedmiotowych należności. W świetle powyższych twierdzeń strony skarżącej, korespondujących z analizą wypłat zarejestrowanych w księgach podatkowych Spółki oraz zeznaniem podatkowym B. K. za 2000 rok, za niepodważoną w sprawie okoliczność należało uznać ustalenie, że skarżąca wypłaciła jedynie kwotę [...] zł, a pozostałej kwoty [...] zł nie wypłaciła w ogóle, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów sumę wskazanych wartości. Skarżąca zarzuca, że powołany przepis, na którym oparto zaskarżoną decyzję dotyczy tylko "jednorazowego sprzedania praw autorskich do utworu – projektu wynalazczego". Nie jest to zasadny zarzut albowiem cytowane przepisy jedynie jako szczególny przykład wskazują sprzedaż, co podkreślono wyżej. Zdaniem skarżącej w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4b, aczkolwiek pomija ona okoliczność, że przepisy te nie obowiązywały w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w 2000r, obowiązują bowiem dopiero od 01 stycznia 2007r. Niezależnie od tego ogólne reguły z art. 15 ustawy pdop zawsze stosowane są łącznie z art. 16 tej ustawy, doznając wskazanych w tym ostatnim przepisie ograniczeń lub wyłączeń. Za niezasadny Sąd potraktował zarzut skargi, że wyrok Sądu wydany w sprawie na wcześniejszym etapie postępowania nie wskazywał, że należy wyjaśnić, czy wynagrodzenie zostało wypłacone czy nie. Wynikało to bowiem z tego, że na ówczesnym etapie Sąd uznał, że organy w ogóle nie poczyniły ustaleń co do zasady czy sporne wynagrodzenie mogło być uznane jako koszt uzyskania przychodu wobec tego wtórna kwestia (nie podnoszona na tamtym etapie co do wypłaconej części) pozostawała poza zainteresowaniem Sądu. Stąd brak wypowiedzi w tym zakresie nie może być uznany za wiążącą wykładnię prawa w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.