I SA/Bd 601/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości I SA/Bd 601/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie K. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. C., numer nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z ww. tytułu. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...]. strona nabyła wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec ww. samochód. Realizując wynikające z tego tytułu obowiązki podatkowe w dniu [...]. w Oddziale Celnym II w B., podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz wpłacił na konto Izby Celnej w T. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...]. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w B. wniosek wraz korektą deklaracji AKC-U, o zwrot nadpłaconej akcyzy za przedmiotowy samochód osobowy. Wniosek uzasadniono faktem wydania przez ETS wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z ww. tytułu. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż dostarczyła do Urzędu Celnego w B. dowód rejestracyjny, potwierdzenie zapłaty akcyzy, umowę kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu, w której jest adnotacja, iż samochód ma uszkodzony silnik i skrzynię biegów. Podniesiono, że samochód był sprawny, gdyż z takim uszkodzeniem można było jeździć. Strona wskazała, że przeprowadziła dodatkowo naprawę pompy paliwa w samochodzie, lecz nie posiada rachunków potwierdzających naprawę, gdyż nie wiedziała, że będą one potrzebne. W konsekwencji podatnik zakwestionował odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie na piśmie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Jednocześnie pouczono stronę, że nieusunięcie powyższych braków formalnych spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...]. i pozostało bez odpowiedzi. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. pozostawił bez rozpatrzenia złożone przez K. L. odwołanie. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r., I SA/Ka 1079/97, wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Ka 2654/97) organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji. Musi zawierać zarzuty stawiane decyzji, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji, oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Strona powinna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe i w jakim zakresie została ograniczona w przysługujących jej prawach. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej postępowanie strony polegające na nieprzedstawieniu w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organu I instancji i nieokreśleniu istoty oraz zakresu swojego żądania, mimo wezwania do uzupełnienia tych braków przez organ, dało podstawę do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w trybie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skierowanej do Sądu skardze strona zarzuciła brak podstaw do negatywnego sposobu załatwienia wniosku o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu przedstawiono również przebieg postępowania oraz opis stanu technicznego pojazdu, świadczący w ocenie strony o relatywnie niższej jego wartości niż przyjęta do wyliczenia podatku. Powołano się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie M. Brzezinski przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Zdaniem strony organ nie uwzględnił okoliczności, że samochód był uszkodzony. Skarżący zaznaczył, że nie "zbierał" faktur, rachunków, bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym wniósł o zwrot nadpłaty uważając, że stanowisko organu jest dla niego krzywdzące. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, iż przedstawienie zarzutów przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny. Natomiast wskazanie dowodów uzasadniających żądanie zawarte w odwołaniu nosi cechy fakultatywności, gdyż nie zawsze będzie możliwość wskazania na dowody, zwłaszcza jeśli spór z organami podatkowymi dotyczy wykładni przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze powyższe ocenić należy, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu odwoławczego o pozostawieniu podania - odwołania bez rozpoznania. Na podstawie art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222. Sąd zauważa, że orzecznictwo NSA dotyczące art. 222 wyraźnie zmierza do ograniczenia nadmiernego formalizmu tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 22 marca 2000r. sygn. akt. I SA/Ka 1729/98 stwierdził, że art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa, jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji – do kontroli sądowej. Ten kierunek wykładni charakteryzuje także wyrok z 16 grudnia 1998 r. (I SA/Gd 152/97, ONSA 1999, nr 4, poz. 127), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym (art. 222) muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Również w doktrynie podkreśla się, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące art. 222 wyraźnie zmierza do ograniczenia nadmiernego formalizmu tego przepisu (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie IV, s.702). W doktrynie także jest podnoszone, że przy interpretacji art. 222 Ordynacji podatkowej należy pamiętać, że zbytni rygoryzm organu odwoławczego zamykać będzie stronie prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, zatem naruszać będzie konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności, a więc konieczne jest w tym zakresie sięgnięcie do zasady proporcjonalności, aby przy ocenie spełnienia tego warunku przyjąć jako punkt wykładni prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 860). W wyroku z 4 stycznia 2000r. (sygn. akt III SA 8293/98) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu zarzuty wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei twierdzenia o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzutom o sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzutom o błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy". Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny. Istotne zatem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy odwołanie skarżącego z dnia 10 czerwca 2008r. odpowiada wymogom z art. 222 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak podstaw, aby stwierdzić, że odwołanie nie zawiera zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji jak również, że podatnik nie określił czego żąda oraz jakie dowody na poparcie swojej argumentacji przywołuje. Analiza treści odwołania pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący kwestionuje wyliczenie wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w podobnym używanym samochodzie osobowym. Zdaniem podatnika organ I instancji nie uwzględnił okoliczności dokonywania napraw samochodu sprowadzonego z Niemiec, który był uszkodzony, a która to okoliczność wynika z dowodów (z umowy sprzedaży). Strona kwestionuje ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji, a także ustalenia faktyczne w szczególności dokonane na stronie [...] decyzji z [...]. (wersy [...] od dołu). Zarzuty powyższe zostały zawarte na s.[...] odwołania (wersy [...] od góry). Na stronie [...] odwołania strona wniosła w związku z tym "ponownie o wnikliwe podejście do sprawy". Podatnik zakwestionował także argumentację organu jakoby obowiązany był do gromadzenia faktur (rachunków) potwierdzających dokonanie naprawy (s. [...] odwołania wers [...] od dołu). Ponadto, Sąd zauważa, że na stronie 3 odwołania strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji, że żądanie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł jest bezzasadne. W treści odwołania strona odwołała się również do orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie M. Brzeziński. W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpoznania, podatnik bowiem w sposób wystarczający zawarł niezbędne elementy odwołania, które w swej treści odpowiadają wymogom art. 222 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć odwołanie i wydać stosowną decyzję. Stanowisko przeciwne w przedmiotowej sprawie stanowiłoby nadmierny formalizm ograniczający jedno z podstawowych praw podatnika, tj. prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a następnie do kontroli decyzji organu II instancji przez Sąd. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska