I SA/Bd 604/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Burmistrz B. K. określił Państwowemu Gospodarstwu L. L.-P. Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziły do wniosku, że grunty Nadleśnictwa [...] nie są zajęte na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwa energetyczne, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Nadleśnictwo [...] jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy B. K.. Na części nieruchomości sklasyfikowanych jako tereny różne, lasy, użytki ekologiczne na nieużytkach, użytki rolne - posadowiono linie energetyczne. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na rzecz podmiotów zajmujących się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych podmioty zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. W ocenie organu pierwszej instancji, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach oraz – co do zasady – wyłącza prowadzenie na nich innej działalności w tym leśnej. Organ wskazał, że poza sporem pozostawała kwestia, iż podatnikiem wymierzonego podatku będzie w tym przypadku Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna L. P. faktycznie władająca nieruchomościami i obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Spór natomiast dotyczy prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego oraz przesądzenia, jakiemu podatkowi oraz według jakich stawek należy opodatkować grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi. Organ podał, że Strona skarżąca na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność w roku objętym postępowaniem prowadziły [...] S. E. Spółka Akcyjna oraz E.-O. Spółka Akcyjna w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Strony posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Powyższe spółki korzystały z gruntów Strony skarżącej pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. [...] S. E. S.A. w okresie od [...]. do daty zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, korzystały bezumownie z gruntów objętych służebnością przesyłu na podobnych zasadach. W celu prowadzenia działalności m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej spółki korzystały w 2018r. z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z dnia [...]. – Spółka E.-O. oraz w umowie z dnia 30 maja 2014r. – [...] S. E. S.A., a wcześniej do wskazanej daty bezumownie. Według zapisów umowy służebności przesyłu, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...]., uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Adekwatne zapisy zawiera umowa służebności zawarta z [...] S. E. S.A. W ocenie Kolegium powyższe postanowienia umowne wskazują na to, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej czy też działalności związanej z działalnością leśną, o ile specyfika prowadzonej działalności na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest głównym i podstawowym celem ich wykorzystania, jak w tym przypadku. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Organ podał, że ze względu na wskazane w umowie o ustanowienie służebności przesyłu cele zajęcia gruntów i konieczność utrzymania tych gruntów w odpowiednim stanie technicznym, ewentualny inny rodzaj działalności prowadzony na tych gruntach jest ograniczony koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntów spółkom energetycznym. Takie rozumowanie i wykładnie przepisów potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do argumentacji odwołania o braku ustalenia przez organy czy Strona skarżąca wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, rolnej, bądź realizacji celów ochrony przyrody, organ podkreślił, że skoro przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, iż wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Zatem prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego organ uznał za zbędne. Za trafne Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne grunty są podporządkowane działalności gospodarczej właścicieli linii elektroenergetycznych, a działalność jest na tyle dominująca, że organ pierwszej instancji słusznie zastosował stawkę jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów. Wskazując na zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Kolegium wskazało, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa. W skardze do tut. Sądu Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania – w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018r., poz. 1588) zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić, - art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty będące w zarządzie Strony skarżącej, są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię – nie są prawidłowe, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty będące w zarządzie Strony skarżącej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Strony nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię – nie są prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018r. gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa L. Nadleśnictwa [...], a znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Jak stanowi art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają zaś na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd podkreśla, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Organy nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, księgi wieczystej, umowy służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W ocenie Sądu, jak wynika z niekwestionowanych okoliczności sprawy, sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii E. O. S.A. oraz [...] S. E. S.A. celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania – a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy B. K., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Reasumując w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., Sąd stwierdza, że również tych zarzutów nie podzielił. Zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785): 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo L. Nadleśnictwa [...], jako jednostka organizacyjna L. P.. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1821 ze zm.) dalej: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasów rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1892 ze zm.), dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Na podstawie natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, tj. z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017r. poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem odstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016r., poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu - sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, iż kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018r., II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017r., II FSK 1987/15. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu – leśnej, rolnej, związanej z ochroną przyrody). W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc zatem powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. O. S.A. oraz [...] S. E. S.A. prowadziły w latach 2013-2018 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Wymienione Spółki korzystały z gruntów Strony skarżącej pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych między ww. operatorami a Skarżącym, a w przypadku [...] S. E. S.A. od [...]. Spółka korzystała z gruntów bezumownie. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren z odpowiednim sprzętem przez pracowników operatorów oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi posługują się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną. Odnosząc się zatem do argumentu Skarżącego, że co do zasady jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowych działek na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, iż wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, iż w każdym przypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii spornej wskazać należy, że między Skarżącym a E. O. S.A. i [...] S. E. S.A. zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z których powinno wynikać w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które - jak to zasadniczo przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią, odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazująca na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka – przeniesienie posiadania – nie powstała, co wynika z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, albowiem realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz E. O. S.A. czy [...] S. E. S.A., a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Ponadto podnieść należy, że charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał także ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, iż ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). W konsekwencji jeżeli chodzi też o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa L. L. P. ciąży na jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w ww. umowie zakresie. Reasumując tut. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Powyższy pogląd jest powszechnie podzielany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy tu wyroki z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2346/18, II FSK 2595/18, II FSK 1844-1847/18, II FSK 1891-1895/18, II FSK 2533/18, II FSK 2578/18. Nie podzielają argumentacji skarżących Nadleśnictw także najnowsze wyroki NSA z dnia 15 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 3205/18, z dnia 19 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 1325/18, czy z dnia 28 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 3204/18. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentacji Strony skarżącej dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r. i w związku z faktem, iż nie zawiera przepisów przejściowych regulujących skutki znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.