I SA/Bd 604/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Burmistrz B. określił Nadleśnictwu S. (dalej także: Skarżący, Strona, Nadleśnictwo) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 2, art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Strona nie zgodziła się z ustaleniem przez organ, że grunty będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Burmistrz B. w zaskarżonej decyzji wskazał, że w zestawieniu wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości, załączonym przez podatnika do deklaracji na 2015 r., wykazano 0,1000 ha gruntów oznaczonych jako tereny komunikacyjne - inne drogi (bez dróg leśnych). Kolejno w liście wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu załączonej do deklaracji na podatek leśny na rok 2015 podatnik wskazał, iż na dwóch działkach [...] położonych w obrębie K. , znajduje się linia energetyczna (oznaczenie [...]). Nadleśnictwo wykazało 0,1350 ha gruntu pod liniami energetycznymi. W wyniku powyższego, organ wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2015, w której to korekcie podatnik miał uwzględnić powierzchnię gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona odmówiła dokonania obowiązku, uznając go za nieuzasadniony. Oznajmiła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie gospodarkę leśną, również na gruntach objętych umowami o ustanowienie służebności przesyłu. Podniosła również, iż stroną postępowania w tym zakresie winno być przedsiębiorstwo elektroenergetyczne, z którym Nadleśnictwo S. zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Kolegium podało, że organ podatkowy w tym zakresie ustalił, iż grunty leśne, przez które przebiegają linie energetyczne, objęte zawartą w dniu [...] listopada 2012 r. umową, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi w sposób trwały. Z zawartych umów wprost wynika, iż linie i urządzenia elektroenergetyczne zlokalizowane na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, powodują ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej. Realizacja postanowień zawartych w umowie nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. W rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy jest związany z "korzystaniem" z nieruchomości, co nie wymaga jej wydania. Organ wydając decyzję prawidłowo uznał, że tereny pasów technicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Organ w tym zakresie prawidłowo uznał także, że tereny objęte służebnością przesyłu związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów i budynków. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania, w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca") zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r., która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię – nie są prawidłowe; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r., która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię – nie są prawidłowe. Zdaniem Skarżącego, grunty zajęte na działalność leśną, na których posadowione są urządzenia przesyłowe oraz grunty pomocnicze, nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Przemawia za tym treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, brak w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, a także treść przymusowej i odszkodowawczej umowy o ustanowienie służebności, która nie wyklucza prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 grudnia 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. (por. k. 27 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. gruntów będących w zarządzie P.G.L., a znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładają zaś na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały powyższym wymogom i zasadom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Organy nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, księgi wieczystej, umowy służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, jak wynika z niekwestionowanych okoliczności sprawy, sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii E. O. Sp. z o.o. celem eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność tego operatora – a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy B., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, na co wskazano w dalszej części uzasadnienia co do zarzutów błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście nowelizacji jej przepisów na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588). Reasumując w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, bądź jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli natomiast przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. G. L. N. S., jako jednostka organizacyjna L. P.. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasów rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Na podstawie natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, tj. z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem odstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10, publ.: Centrala Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, tereny różne oznaczone symbolem – Tr. Natomiast w myśl § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls, grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu - sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, iż kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17, publ.: CBOSA). Należy wskazać, że to zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, sygn. akt II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19; z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 889/19, z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1459/19, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19, sygn. akt II FSK 1385/19, z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19, z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2338/21, sygn. akt III FSK 2301/21 – publ.: CBOSA. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach. Odnosząc zatem powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. O. Sp. z o.o. w P. prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wymieniona Spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej między operatorem a Skarżącym. Przedmiotu sporu między stronami nie budziły i okoliczności związane z ustanowieniem służebności przesyłu, ani zakres uprawnień operatora. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną. Odnosząc się zatem do argumentu Skarżącego, że co do zasady jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowych działek na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, iż wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, publ.: LEX nr 2331710). W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Zgodnie z jej treścią: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. G. L. L. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. G. L. L. P., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały, powołując się na art. 352 k.c., wyjaśniono, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogoś innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z niekwestionowanych ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że sytuacja taka – przeniesienie posiadania – nie wystąpiła. Wobec powyższego podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P. G. L. L. P. ciąży na jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operator jedynie korzysta z nich w ograniczonym zakresie. Podsumowując tut. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jak wyżej wskazano powyższy pogląd jest powszechnie podzielany, także w najnowszym, orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do kluczowej, z punktu widzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, argumentacji Skarżącego dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588), należy przede wszystkim zauważyć, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i w związku z faktem, iż nie zawiera przepisów przejściowych regulujących skutki znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego należy stwierdzić, że zamieszczenie – bądź nie, w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych nie decyduje o charakterze, zakresie tej nowelizacji. Jak trafnie stwierdził WSA w Gdańsku: "(...) Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w badanym roku podatkowym nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo. (...) Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów" (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1794/19, publ.: CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem). Stanowisko to znajduje oparcie w poglądzie przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na tle omawianej nowelizacji stwierdził, że "zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową." (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2301/21, publ.: CBOSA). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. A. Olesińska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz