I SA/Bd 607/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na następujące ustalenia faktyczne: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. 2005 r. określił skarżącej spółce z o.o. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 37.524 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 17.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.254 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.590,60 zł. Podstawę wydania wskazanej decyzji stanowiło, zdaniem organu, dokonanie nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję "A." z siedzibą w C., dokumentujących nabycie oleju napędowego na łączną wartość 24.100 zł, VAT 5.302 zł. Organ ustalił, iż na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, gdyż ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Od powyższego orzeczenia Spółka nie złożyła odwołania. W dniu [...] 2006r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Powołując się na naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zarzuciła organowi podatkowemu, iż dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań przeprowadzonych przez właściwy organ podatkowy dla dostawcy oleju napędowego Agencję "A.". Zdaniem Spółki wykorzystano powyższy materiał dowodowy, w tym również przesłuchanie Małgorzaty W. którym nie zawiadomiono strony. Tym samym Spółka, jako druga strona zawieranych transakcji została pozbawiona możliwości zadawania pytań i wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących kwestionowanej transakcji. Następnie zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że to właśnie w interesie sprzedawcy leży wykazywanie, że transakcji nie zawarto, a Małgorzata W. poprzez nie ujęcie wskazanych transakcji w deklaracji podatkowej jest mało wiarygodna. Ponadto strona wskazała, iż pomimo dochowania wszelkich starań w zakresie udokumentowania obrotu poniosła nie tylko negatywne konsekwencje finansowe, ale także wynikające z przepisów karno – skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przychylił się do wniosku strony i uwzględniając treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z [...] 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na to, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. W szczególności organ podkreślił, iż nie było podstaw do zawiadomienia Spółki o przesłuchaniu Małgorzaty W. albowiem była ona przesłuchiwana w ramach odrębnej kontroli a nie w postępowaniu dotyczącym Spółki R. Niezgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Strona podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [...] 2006 r. Ponownie zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz wskazała, iż jej zdaniem w zaskarżonej decyzji zabrakło uzasadnienia faktycznego, co narusza zasadę określoną w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Ponadto podkreśliła, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu, że nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu spornego paliwa, albowiem żądane dokumenty przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. W opinii Spółki organ podatkowy pierwszej instancji będąc w posiadaniu powyższych dokumentów w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty KP, dowodów magazynowych WZ oraz dowodów wewnętrznych nie wskazał, z jakich powodów odmówił im wiary. Strona złożyła kserokopię protokołu z dnia [...] 2005 r. z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji w kwietniu i maju 2004 r. z Agencją "A." wraz z załączonymi do protokołu kserokopiami kwestionowanych faktur oraz dowodami WZ oraz KP. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż skarżąca Spółka nie złożyła odwołania od decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. tym samym zawarte rozstrzygnięcie stało się ostateczne. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest instytucją nadzwyczajną. W postępowaniu tym nie dokonuje się zasadności rozstrzygnięć merytorycznych, nie rozstrzyga się co do istoty sprawy. Organ podatkowy badając sprawę we wskazanym aspekcie nie stwierdził wad powodujących nieważność przedmiotowej decyzji z mocy prawa. Ponadto stwierdził, iż wskazana decyzja zawiera pewne wady, ale w ocenie organu odwoławczego nie stanowią one rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzone błędy proceduralne, nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, z powodu rażącego jej naruszenia. Organ odwoławczy przyznał, iż stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Podkreślił, że Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zastrzeżenia Strony odnośnie oparcia decyzji organu podatkowego jedynie na zeznaniach strony przeciwnej, bez możliwości brania udziału w nich Spółki są zasadne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zastrzeżenia skarżącej Spółki odnośnie braku omówienia dowodów, które bezsprzecznie znajdowały się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w B., a którym nie dano wiary znajdują uzasadnienie. Organ podatkowy nie tylko bowiem nie wskazał przyczyn z powodu których odmówił wiary zebranym dowodom, ale w ogóle ich nie wskazał. Sytuacja ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie przez organ wydający decyzję zasady postępowania podatkowego określonej w art. 191 a także w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja posiada nieprawidłowości, jednak w jego ocenie nie spełniają one przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, tj. wady dyskwalifikującej jej byt prawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu. Ponownie stwierdziła, iż wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem procedury postępowania poprzez ograniczenie jej praw i w związku z tym miało to istotny wpływ na przebieg sprawy. W opinii skarżącej Spółki wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o rażąco nieprawdziwy stan faktyczny, tzn. na podstawie nieprawdziwego ustalenia, że dostawa towaru nie nastąpiła, podczas gdy miała ona miejsce w rzeczywistości, co jej zdaniem potwierdzają liczne dowody bezprawnie pominięte przez organ pierwszej instancji oraz z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących treści decyzji poprzez pominięcie uzasadnienia odmowy dania wiary dowodom potwierdzającym jej stanowisko. Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy chroni decyzję ostateczną pomimo tego, iż jest w posiadaniu dowodów potwierdzających, iż została ona wydana na podstawie skrajnie nieprawdziwego stanu faktycznego i po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Działanie takie zdaniem skarżącej Spółki to "tolerowanie fikcji prawnej". Ponadto stwierdziła, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej w B., który taką sytuację toleruje rażąco narusza obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą instytucji stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli decyzja ta dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Skarżąca składając wniosek powołała się na podstawę nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej dotyczącą wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem tak postawionego zarzutu było powołanie przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone, prowadząc do błędnych ustaleń stanu faktycznego i, co za tym idzie, błędnej kwalifikacji prawnej działań podatnika. Skarżąca Spółka jako główny zarzut podniosła, że przedłożyła organowi podatkowemu dokumenty, które bez uzasadnienia zostały pominięte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Jednocześnie organ ten wszystkie ustalenia faktyczne oparł na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Cz., pozbawiając skarżącą możliwości uczestniczenia np. w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, Małgorzaty W. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, podniesione zarzuty wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. nie kwalifikują przedmiotowej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, że za rażące naruszenie prawa uznaje się naruszenie, które jest oczywiste. Bywa tak wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego, wad postępowania dowodowego, które w efekcie doprowadziły organ do takiego, a nie innego ustalenia faktycznego, praktycznie nie mogą stanowić podstawy uznania, że decyzja narusza prawo w sposób rażący. Nie można bowiem w takiej sytuacji w sposób pewny stwierdzić, że uwzględnienie zarzutów do postępowania dowodowego i przeprowadzenie go w "sposób prawidłowy", przyniosłoby w efekcie inne ustalenia i odmienne rozstrzygnięcie. Na takie rozumienie przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29.06.2000r w sprawie III SA 3279/99. Zarzuty stawiane przedmiotowej decyzji mogłyby zostać rozpatrzone w ramach postępowania odwoławczego, gdzie strona ma możliwość podnoszenia wszelkich wad postępowania a organ odwoławczy ponownie rozpatruje całą sprawę. Odwołanie i wniosek o stwierdzenie nieważności stanowią odrębne instytucje procesowe, których zakresy nie są tożsame. Stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, stąd zarzuty stawiane takiej decyzji także muszą mieć charakter kwalifikowany. Takiego przymiotu z pewnością nie mają zarzuty przedstawione przez stronę, których wpływ na przeprowadzone postępowanie a także jego wynik są nieznane i niepewne. Końcowo należy jedynie podnieść, że – wbrew twierdzeniom skargi – postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy nie zawierało tak ewidentnych naruszeń, jakie podnosi skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W istocie dopiero ten wniosek wskazuje zakres ustaleń, z którymi strona nie godziła się w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Strona otrzymała protokół kontroli podatkowej w dniu [...] 2004r, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] 2006r, postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] 2005r, postanowienie o przedłużeniu terminu do jego zakończenia w dniu [...] 2005r oraz ponowne postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dowodami nadesłanymi przez Urząd Skarbowy w C., w dniu [...] 2005r. Decyzja doręczona została stronie [...] 2005r. Do tego momentu skarżąca ani razu nie zajęła stanowiska na piśmie, nie zgłaszała żadnych wniosków. Oznaczać to mogło dla organu wskazanie, że strona nie zamierza kwestionować dokonanych ustaleń, bo się z nimi godzi. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka (stąd nie można postawić zarzutu, że nie zawiadomił strony o tej czynności), lecz dowód z dokumentu, w którym Małgorzata W. złożyła oświadczenie określonej treści. W przypadku braku zamiaru podważania przez stronę treści tego oświadczenia, organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania tej osoby, skoro sam nie miał co do jego prawdziwości wątpliwości. Katalog środków dowodowych jest otwarty i nie ma prawnie ustalonej hierarchii dowodów. Zarówno dowód z dokumentu, jak i dowód z przesłuchania świadka mają równorzędną pozycję jako środki dowodowe. Natomiast zakres spornych okoliczności i potrzeba ich udowodnienia determinuje ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów. Wszystkie natomiast dowody muszą być niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy; nie przeprowadza się dowodów "zbędnych", do których należy zaliczyć dowody potwierdzające okoliczności bezsporne lub ustalone już innymi dowodami. Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.