I SA/Bd 609/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ przedłużeniu do dnia [...] września 2021 r. Następnie organ podał, że zgodnie z informacją o dochodach uzyskanych przez podatnika poza granicami kraju otrzymaną za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., J. W. uzyskał w [...] przychody z zatrudnienia za okres od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. w kwocie [...]EUR. Z informacji tej wynika, że z otrzymanych środków sfinansowane zostały składki na ubezpieczenie: emerytalno-rentowe w kwocie [...]EUR, od bezrobocia w kwocie [...]EUR, pielęgnacyjne w kwocie [...]EUR, zdrowotne w kwocie [...]EUR. Organ stwierdził, że dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w [...], na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W konsekwencji dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech podlega rozliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Organ zauważył, że bezspornym w sprawie jest, iż w 2014 r. centrum interesów osobistych J. W. była [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że J. W. zatrudniony był w terminie od dnia [...] sierpnia 2014r. do dnia [...] grudnia 2014 r. przez jednego płatnika "[...]" GmbH. Ponadto z akt sprawy wynika, że B. W. w 2014 r. była zatrudniona w [...] ([...] S.A.). Skarżący posiadają dwoje dzieci. Syn Mateusz w październiku 2013 r. rozpoczął jednolite studia magisterskie na Wydziale [...] w B. (wyjaśnienia z dnia [...] października 2019 r.), natomiast młodsze dziecko w 2014 r. było uczeniem szkoły podstawowej. Organ wskazał, że J. W., składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r. i wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonką, opowiedział się, że jego sytuacja życiowa związana jest [...], tym samym jest polskim rezydentem podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że fakt zameldowania w [...] od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] marca 2019 r., nie jest związany z utratą rezydencji podatkowej w [...], gdyż deklarując wspólne opodatkowanie małżonków, J. W. podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji sam wyjazd do [...] w związku z podjęciem tam w okresie od dnia [...] sierpnia 2014r. do dnia [...] grudnia 2014 r. zatrudnienia, w tym zameldowanie od dnia [...] kwietnia 2014 r. nie oznacza automatycznie, że J. W. przestał być polskim rezydentem. Organ wyjaśnił również, że skoro wyżej wymieniony podjął legalną pracę w [...] w okresie od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r., to nie kwestionuje, że otrzymywał zasiłki rodzinne na dzieci. Zatem centrum interesów osobistych i gospodarczych J. W. pozostaje w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy wzywał skarżących do przedłożenia umów o pracę zawartych z firmami, które zatrudniały J. W. w [...] w latach 2014 - 2017, w szczególności zawartej w 2014r. z "[...]" GmbH, wskazania rachunków bankowych, których w latach 2014 - 2017 był właścicielem lub współwłaścicielem oraz przedłożenie historii operacji na tych rachunkach. W całym postępowaniu jedynie w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. podatnicy wskazali, iż wystąpili do pracodawców zatrudniających J. W. w latach 2014-2017 na terenie [...] w celu otrzymania dokumentów zawierających szczegółowe dane jak: przychody podlegające opodatkowaniu, potrącone składki, koszty delegacji i koszty dojazdu do pracy. O otrzymaniu (bądź nie) zwrotnej informacji z [...] nie powiadomili organu podatkowego. Zatem, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących otrzymywanego wynagrodzenia w [...], jak i żadnych informacji o uzyskanym za granicą dochodzie. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, przychód osiągnięty za granicą należy pomniejszyć za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą. Organ obliczył kwoty przysługujących diet, które pomniejszają wypłacone wynagrodzenie i ustalił, że uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w 2014 r. w [...], pomniejszony o przysługujące diety, wyniósł odpowiednio: [...] EUR za sierpień 2014 r., [...] EUR za wrzesień 2014 r., [...] EUR za październik 2014 r. i [...] EUR za listopad 2014r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, przy braku współpracy skarżących w zakresie wyjaśnienia kwestii związanych z wynagrodzeniem J. W., dysponując dostępnymi danymi pozyskanymi od administracji niemieckiej, takimi jak: okresy za jakie J. W. uzyskał wynagrodzenie i dzień ich wypłaty, prawidłowo przyjął kurs średni waluty obcej (EUR) ogłaszanego przez N. Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty wynagrodzenia i dokonał przeliczenia uzyskanego w walutach obcych przychodu na podstawie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wskazali w jakiej formie nastąpiła wypłata wynagrodzenia (przelewem na rachunek bankowy, czy gotówką i w jakich dniach, zasadnie organ przyjął dzień wypłaty wskazany w informacji otrzymanej od administracji niemieckiej. Organ podkreślił, że z operacji na rachunku bankowym nie odnotowano wpływów z tytułu wynagrodzenia z [...]. Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w [...] przez J. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że za podlegające odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku uznać należy składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, pod tym jednak warunkiem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Organ podał, że jak wynika z informacji o dochodach za 2014 r., wystawionej przez niemieckiego pracodawcę, ze środków skarżącego sfinansowane zostały składki na ubezpieczenie: emerytalno-rentowe, od bezrobocia, pielęgnacyjne, zdrowotne. Jednak składek na ubezpieczenie społeczne nie można odliczyć od dochodu, gdy dochód ten (przychód) zwolniony jest od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. Stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia odpowiednio od dochodu i podatku zapłaconych przez skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego (art. 26 ust. 13b i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo dokonał rozliczenia rocznego osiągniętego przez skarżących dochodu i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z tą decyzją skarżący złożyli skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, dokonanie błędnej wykładni prawa oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, uznając, że nie została ona oparta na konkretnych, nie budzących wątpliwości dowodach, a wyłącznie na niezbadanym, szczątkowym i niewystarczającym materiale dowodowym oraz niepotwierdzeniu dowodem istotnych dla sprawy okoliczności, które nie zostały sprawdzone. Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bowiem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia dowodowego w znacznej części; 2) zmianę decyzji poprzez prawidłowe przeliczenie przychodu zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto odliczeniu składek i kosztów niestanowiących przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz ustaw unijnych, w tym kosztów rozłąki, noclegów, kilometrówki, które zostały przez pracodawcę zwrócone pracownikowi i nie stanowią jego przychodu, a ponadto przeliczone w prawidłowy sposób, tj. po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez J. W.. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy, przyjmując, iż dzień wypłaty wynagrodzenia jest tożsamy z dniem uzyskania przychodu przez podatnika, nie dysponował wystarczającymi dowodami na dzień orzekania umożliwiającymi wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. W ocenie skarżących informacja o uzyskanych dochodach J. W. otrzymana od administracji niemieckiej jest niewystarczająca do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a organ działał z naruszeniem prawa. Skarżący nie zgodzili się także z przedstawionym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż zapłaconych w [...] przez J. W. składek na ubezpieczenie społeczne nie można odliczyć, gdy podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie wskazali, że J. W. nie składał zeznań podatkowych w [...]. W opinii skarżących niezrozumiały jest sposób liczenia w zaskarżonej decyzji terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucili dokonanie błędnego przeliczenia przychodu za 2014 r., z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach 2014 r. wynagrodzenia za grudzień 2014 r. i braku możliwości odliczenia 30% diety za każdy dzień pracy w tym miesiącu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. skarżący, podtrzymując zarzuty i stanowisko wyrażone w skardze, uzupełnili zawartą w niej argumentację, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2014 r. W przypadku nie uwzględnienia ww. zarzutu skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 2 w zw. art. 120 i art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. brak ustalenia dnia uzyskania przychodu i bezpodstawne przyjęcie, że dniem uzyskania przychodu jest dzień wypłaty świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. w wysokości [...] zł wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Spór koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania przychodów otrzymanych przez J. W. w tytułu pracy w [...]. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do ust. 1a tego artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednocześnie w myśl art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z powyższego przepisu wynika, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 lit a) wyżej powołanej umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, Rzeczpospolita Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Zgodnie z informacją otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej J. W. uzyskał w [...] przychody z zatrudnienia za okres od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. w kwocie [...]EUR. Z informacji tej wynika, że z otrzymanych środków sfinansowane zostały składki na ubezpieczenie: emerytalno-rentowe w kwocie [...]EUR, od bezrobocia w kwocie [...]EUR, pielęgnacyjne w kwocie [...]EUR i zdrowotne w kwocie [...]EUR. W świetle powyższych uregulowań umowy o unikania podwójnego opodatkowania dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, podlegał opodatkowaniu w [...] (art. 15 ust. 1 umowy) i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania był zwolniony z opodatkowania w [...] (art. 24 ust. 2 lit. a umowy). Zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. dochód ten w kraju podlegał rozliczeniu według metody wyłączenia z progresją. Z przepisu tego wynika, że metoda ta polega na tym, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Na końcu zaś tak ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu osiągniętego ze źródeł krajowych. Regulacja ta ma również zastosowanie w przypadku rozliczania rocznego z małżonkiem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., I SA/Gd 777/14). Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował ten przepis i wyliczył, że należny podatek za 2014 r. wynosi [...] zł. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie ustalił dnia uzyskania przychodu przez J. W. z tytułu pracy w [...]. W celu ustalenia wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego za granicą oraz dnia uzyskania przychodu z tytułu tego wynagrodzenia, organ podatkowy wzywał skarżących (por. t. I, k. 46, t. II: k. 8, k. 15, k. 25, k. 31) do przedłożenia stosownych dokumentów. W piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. (t. I, k. 2) skarżący wskazali, iż konieczne jest wystąpienie do pracodawców zatrudniających J. W. w celu otrzymania dokumentów zawierających informacje o przychodach podlegających opodatkowaniu, potrąconych składkach, kosztach delegacji i kosztach dojazdu do pracy. O uzyskaniu z [...] dokumentów strona miała poinformować organ. Skarżący nie powiadomili jednak organu podatkowego o otrzymaniu (bądź nie) tych dokumentów. W związku z brakiem informacji ze strony skarżących, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] listopada 2020 r. wystosował wniosek do niemieckiej administracji podatkowej celem uzyskania danych dotyczących warunków pracy i płacy (terminów i kwot wypłat) wynikających ze stosunku pracy zawartego między J. W. a "[...]" GmbH, oraz pozyskania dokumentacji w tym zakresie. Z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika (t. ll, k. 37), że w 2014 r. wypłaty na rzecz J. W. były dokonywane w dniach: [...] września 2014 r. ([...] EUR), [...] października 2014 r. [...] EUR), [...] listopada 2014 r. ([...] EUR), [...] grudnia 2014 r. ([...] EUR). W celu przeliczenia przychodów w walutach obcych, organ zastosował art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez N. Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W ten sposób organ wyliczył, że dochód J. W. wyniósł [...] zł. W skardze, kwestionując ustalenia organu w zakresie dnia uzyskania przychodu nie wskazano, że przychód ten został otrzymany przez J. W. w jakimś innym czasie, niż to przyjął organ. Strona zarzuca, np. że organ nie badał, czy występowały przypadki nieterminowych wypłat wynagrodzeń, lecz nie wskazuje żadnego przypadku potwierdzającego, że taka nieterminowa wypłata miała miejsce. Skarżący zarzucają też, iż organ nie ustalił przychodu podlegającego i niepodlegającego opodatkowaniu, lecz nie wskazali, które z wypłaconych kwot podanych przez niemiecką administrację podatkową należałoby ewentualnie pomniejszyć, z uwagi na to, że obejmują one także, np. opłaty za noclegi, "rozłąkowe". Należy zauważyć, że w wymienionym piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący deklarowali, iż wystąpią do pracodawców zatrudniających J. W. w celu otrzymania dokumentów zawierających informacje o przychodach podlegających opodatkowaniu, potrąconych składkach, kosztach delegacji i kosztach dojazdu do pracy. Nie poinformowali jednak organu o wynikach swoich działań. Skoro strona nie podzieliła się z organem w zakresie posiadanej wiedzy o terminach uzyskania przychodów oraz kosztach ich uzyskania, to zasadnie organ oparł się na danych otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej. Nie jest także trafne stanowisko skarżących o braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zasadnie zastosował ten przepis, co znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 181/17). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut przyjęcia statusu rezydencji podatkowej bez należytego zbadania. Wskazać należy, że J. W., składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r. i wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonką, opowiedział się za tym, że jego sytuacja życiowa związana jest z [...]. Istotne jest, że w zeznaniu podatkowym w części B. "Dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania (dane podatnika, dane małżonka)", skarżący wskazali O. , ul. [...], [...] (t. l, k. 6-10). W skardze podkreślono też, że J. W. nie składał zeznań podatkowych w [...]. Natomiast z akt sprawy wynika, że J. W. uzyskiwał w [...] przychody z tytułu zatrudnienia w "[...]" GmbH. Zdaniem Sądu rację ma organ, że wyjazd do [...] w związku z podjęciem tam zatrudnienia i zameldowanie od dnia [...] kwietnia 2014 r., nie oznacza automatycznie, że J. W. przestał być polskim rezydentem. Ponadto z wyjaśnień skarżących wynika, że mają dwoje dzieci. Syn Mateusz w październiku 2013 r. rozpoczął studia magisterskie na Wydziale [...] w B., natomiast młodsze dziecko w 2014 r. było uczeniem szkoły podstawowej. Z akt sprawy wynika też, że B. W. w 2014 r. była zatrudniona w [...] (w [...] S.A.). Tym samym zasadnie organ uznał, że ośrodek interesów życiowych J. W. w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., znajdował się w [...]. Okoliczność, że B. W. w 2014 r. chorowała, nie ma znaczenia dla powyższej kwestii. Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w [...] przez J. W. należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w [...], z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. W myśl natomiast art. 26 ust. 13b pkt 1 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. Z kolei stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4. Art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W świetle powyższego składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegają odliczeniu od dochodu lub od podatku, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawą jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 181/17; wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r., I SA/Ke 427/19). W związku z tym, że dochód J. W. z tytułu pracy wykonywanej w [...], stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i zdrowotne, jest zwolniony z opodatkowania w [...], na podstawie umowy z dnia [...] maja 2003 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to brak jest podstaw (art. 26 ust. 13b pkt 1 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) do odliczenia od dochodu lub podatku zapłaconych przez J. W. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do niemieckiego systemu ubezpieczeniowego. Skarżący wskazują w tym względzie na możliwość naruszenia przepisów unijnych i konstytucyjnych, lecz żadnego przepisu w tym względzie nie wymienili. Niezasadny jest także zarzut błędnie ustalonego terminu przedawnienia, wraz z błędną podstawą prawną. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] września 2021 r. wskazano na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 O.p., z uwagi na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem [...] grudnia 2020 r. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei zgodnie z art. 70a § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy dwukrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskami o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres: od [...] grudnia 2019 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem) do [...] lutego 2020 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej), tj. na okres 62 dni, oraz od [...] listopada 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r., tj. na okres 145 dni. W sumie zatem okres zawieszenia z powyższej przyczyny trwał 207 dni. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawni się z dniem [...] lipca 2021 r. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na regulację zawartą w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z którą w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem organu zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm.) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (łącznie 54 dni), na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy z dnia 2 marca 2020 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, okres przedawnienia należy przedłużyć do [...] września 2021 r., tj. uległ on przedłużeniu o 261 dni (62 dni + 145 dni + 54 dni), liczonych od [...] stycznia 2021 r. Podkreślenia jednak wymaga, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem [...] grudnia 2020r. Organ nie mógł zatem liczyć okresu zawieszenia do dnia [...] kwietnia 2021 r., ponieważ prowadziłoby to do wydłużenia przedawnienia, ponad pięcioletni okres (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 września 2019 r., I SA/Bd 387/19). W rezultacie okres zawieszenia w przypadku ponownego (drugiego) wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej trwał od [...] listopada 2020 r. do [...] grudnia 2020 r., czyli łącznie 39 dni. Prawidłowo natomiast organ wyliczył pozostałe okresy zawieszenia terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu w okresie: od [...] grudnia 2019 r. do [...] lutego 2020 r. (62 dni), od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. (54 dni) i od [...] listopada 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. (39 dni). W sumie więc okres zawieszenia wyniósł 155 dni. Ten okres należy uwzględnić (doliczyć) po ustaniu zawieszenia, co nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2021 r. Oznacza to, że termin przedawnienia upływał, tak jak wskazał organ, z dniem [...] września 2021 r. (organ liczył okres 261 dni od [...] stycznia 2021 r.). Powyższe uchybienie organu w liczeniu terminu przedawnienia nie miało więc wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] lipca 2021 r., a więc przed wskazaną datą. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że błędnie zostały sformułowane wnioski skierowane do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji. W jednym, jak i w drugim wniosku organ zwracał się o podanie terminów wypłaconego wynagrodzenia (wypłat). Wpływu na wynik sprawy nie ma również wskazanie w zaskarżonej decyzji daty [...] stycznia 2018 r., obok daty [...] listopada 2020 r. Początkiem terminu zawieszenia przedawnienia jest dzień [...] listopada 2020 r. Ta pierwsza data jest oczywistą omyłką popełnioną przez organ. Nie jest również zasadny zarzutu braku przesłuchania J. W.. Wskazać należy, że organ podatkowy podejmował wielokrotne, ale bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze strony na okoliczność zatrudnienia w 2014 r. na terenie [...] (pisma z dnia [...] listopada 2020 r., [...] grudnia 2020 r., [...] stycznia 2021 r., [...] lutego 2021 r.). Odpowiadając na wezwania (pisma z dnia [...] stycznia 2021 r., [...] marca 2021 r.) strona informowała, że stawiennictwo na przesłuchanie nie jest możliwe z powodu choroby (powikłania po przebyciu covid), jednocześnie skarżący wskazywali, że służą pomocą we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem, natomiast nie podjęli żadnych działań w zakresie przedstawienia stosownych dokumentów, czy udzielenia potrzebnych informacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że prowadzone są równolegle postępowania podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za inne okresy, tj. za 2015 r., 2016 r. i 2017 r., w ramach których organ wezwał skarżących na przesłuchanie i złożenia wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zauważyć należy, że także w postępowaniu dotyczącym 2014 r. organ wzywał skarżących na przesłuchania i bezsprzecznie mieli oni możliwość składania wszelkich dokumentów związanych ze sprawą, w tym dotyczących dokonywanych wypłat. Za nietrafny należy również uznać zarzut braku możliwości odliczenia 30% diety z wynagrodzenia za grudzień 2014 r. Wypłata wynagrodzenia za okres od dnia [...] grudnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. w kwocie [...]EUR nastąpiła [...] stycznia 2015 r. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W związku z tym wynagrodzenie to stanowi przychód w 2015 r. Zatem dieta nie mogła być odliczona z wynagrodzenia za grudzień 2014 r. Strona podniosła także zarzut przewlekłości postępowania. Sam jednak fakt, że postępowanie trwało długo nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli zdaniem skarżących postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewlekły, mogli w tym względzie wnieść skargę do sądu administracyjnego. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. strona wskazała także, że nie była w posiadaniu danych, o które zwracał się organ. Skarżący wskazali, że zwrócili się do pracodawcy o potrzebne dane dotyczące wynagrodzenia za 2014 r. Jednocześnie stwierdzono, że J. W. w trakcie porządkowania dokumentów znalazł na strychu wyciąg z rachunku bankowego B. W., z którego wynika wpływ wynagrodzenia w dniu [...] listopada 2014 r., a nie jak przyjął organ w dniu [...] listopada 2014 r. Należy zauważyć, że wyjaśnienie te zostały złożone dopiero na etapie postępowania sądowego i nie mogą odnieść skutku. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i nie może samodzielnie, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2019 r., II FSK 2458/17). Trudno też za wiarygodne uznać twierdzenie, że nagle, na strychu J. W. znalazł wyciąg z rachunku bankowego swojej żony. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. skarżący twierdzą również, że organ był w posiadaniu rachunku B. W., na co wskazuje treść wezwań o przekazanie informacji. Należy jednak zauważyć, że wezwania te dotyczą lat 2015-2017 i nie mają związku z rozpatrywaną sprawą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik