I SA/Bd 610/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi PHU "M." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2005r. Nr [...] dotyczącą Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego ,,M", w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach od 9-10 oraz 14 grudnia 2004r. przeprowadzono w Spółce ,,M." kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość deklarowanego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach VAT RR dotyczących zakupów jaj od rolnika ryczałtowego - F. Zgodnie z art 33 b ust 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art 19 ust 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. W toku kontroli stwierdzono jednak, iż w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty (wydruki zleceń z konta bankowego) zostały podane numery faktur VAT RR, a nie zostały podane daty wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych. Nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia 16 grudnia 2004 r. Efektem przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego, w którym wykorzystano materiał z kontroli podatkowej było wydanie w dniu [...] 2005 r. decyzji Nr [...], którą określono prawidłową kwotę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Pismem z dnia 23 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie z prośbą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: zastosowanie rozszerzającej interpretacji art 33 b ust 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów VI dyrektywy prawa wspólnotowego UE, niewykorzystanie przez organ pierwszej instancji zapisu art 87 ust 2 co w konsekwencji mogło doprowadzić do upadku firmy, uchybienia formalne dotyczące zarówno postępowania podatkowego jak i wydanej decyzji. Spółka uzasadnia prawidłowość swojego postępowania powołując się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 467/03. Ponadto do każdej faktury jest przyporządkowany jeden przelew, a w bardzo rzadkich przypadkach występuje zapłata za dwie faktury, jednakże z pełną sygnaturą i z oznakowaniem daty. Po zakończeniu prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT RR dokumentujących zakup jaj od rolnika ryczałtowego znajduje swoje uzasadnienie w art. 33 b ust 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowanego, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Brak jakiejkolwiek z tych przesłanek zdaniem organu odwoławczego czyni niemożliwym dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w posiadanych fakturach, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych, celowościowych itp., na które naruszający je podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Ich obligatoryjny charakter oznacza, że podjęcie konkretnej decyzji przez organ podatkowy nie zależy od jego wyboru, lecz następuje zawsze wtedy, gdy ustalone zostaną przesłanki przewidziane w przepisie prawa. Rozważania Spółki, uzasadniające prawidłowe przez nią oznaczanie dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury VAT RR tylko oznaczeniem roku w numerze faktury, jest zdaniem organu odwoławczego bezzasadne. Ustawodawca miał bowiem na myśli oznaczenie daty w sposób jednoznacznie precyzujący: dzień, miesiąc i rok, czego również wymaga charakter dowodowy przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 467/03 orzekł, iż wymaganych przepisem art 33b ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług danych uwidocznionych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR (numer i data faktury) nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można zestawić je z dokumentami faktur o tożsamych danych. Sąd wyjaśnił również, iż ww. przepis ma jednoznaczne brzmienie, które w pełni koresponduje ze specyfiką podatku VAT, narzucającym daleko idące sformalizowanie działań podatnika. W tym kontekście naruszenie warunków, o których traktuje wskazany przepis nie może być potraktowane jako nieistotne uchybienie, które nie wpływa na sferę uprawnień podatnika. Organ podatkowy nie może także w ramach uznania administracyjnego decydować o skutkach uchybienia przez podatnika warunkom wprost określonym w ustawie. Interpretacja wyroku przedstawiona przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania jest błędna. Zdaniem Sądu, numeru i daty faktury (pełne oznaczenie daty) na dowodzie zapłaty nie mogą zastąpić inne jej elementy. Odnośnie naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej zaznaczono, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., która obowiązywała do czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skorzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z możliwości wcześniejszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było obowiązkiem organu i nawet jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli był świadomy stwierdzonych nieprawidłowości, które zostały opisane w podpisanym w dniu 7 grudnia 2004 r. protokole kontroli, nie musiał skorzystać z tego prawa. Ten prewencyjny środek został w zamyśle ustawodawcy stworzony w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń organów, które zostaną w przyszłości określone decyzją podatkową, a istnieje duże prawdopodobieństwo nie odzyskania przekazanego wcześniej zwrotu. W przypadku Spółki, takie prawdopodobieństwo nie zachodziło, co zapewne wynikało z wcześniejszych, prawidłowych rozliczeń podatkowych i ugruntowanej opinii "dobrego podatnika". Wskazano, iż Spółka po podpisaniu protokołu kontroli w dniu 7 grudnia 2004 r. powinna być świadoma stwierdzonych nieprawidłowości. W dniu 9 września 2005 r. została przez Skarżącą wniesiona na ww. decyzję skarga, w której zarzucono decyzji naruszenie prawa, a w szczególności: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zasady przekonywania, - szereg błędów formalnych popełnionych przy danym postępowaniu, - wadliwą konstrukcję decyzji, z której jasno nie wynika kwota należna dla Urzędu Skarbowego (wypłacono nadwyżkę, którą uznano bezzasadną, w związku z tym staje się zobowiązaniem podatkowym, którego w decyzji nie wykazano). Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze Skarżąca uważa, iż przeprowadzona kontrola za miesiąc grudzień 2003r. zakończyła się podpisaniem protokołu kontroli w dniu 7 grudnia 2004 r., w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości i zwrot podatku nastąpił w dniu 17 stycznia 2005r. Skoro organ wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach winien skorzystać z możliwości jakie daje art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji stwierdzenia oczywistych nieprawidłowości dziwi również fakt wypłaty deklarowanego zwrotu ,,dobremu podatnikowi", który zostaje zainwestowany w dalszy rozwój firmy, a następnie odbieranie go wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca ponownie przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie sposobu oznaczania daty na dokumentach potwierdzających dokonane przelewy, która jej zdaniem została oznaczona w wystarczający sposób tylko za pomocą roku, określonego w numerze kolejnym faktury. Stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie dokonanej wykładni językowej sposobu oznaczania daty jest w tym zakresie zdaniem Skarżącej nieprawidłowe. Dodatkowo wskazuje na § 37 ust l pkt 3 rozporządzenia Ministra 'Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm,.), zgodnie z którym nie ma obowiązku wykazywania na fakturze dnia dokonania sprzedaży. Skarżąca nie zgadza się z zarzutem niewłaściwej interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2003 r. Sygn. akt SA/Bd 467/03, ponieważ dany wyrok dotyczył sytuacji, w której zawyżono kwoty podatku w deklaracjach i żądano zwrotu, a nie jak w przypadku Spółki, która otrzymała pieniądze na rachunek bankowy. W powoływanym wyroku podatnik w polecaniach przelewów dokonywał, zapisu "zapłata/zaliczka", natomiast w poleceniach Skarżącej widnieje numer faktury łamany przez rok. Także powoływany w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2005 r. Sygn. akt I SA/Bd 107/05 dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca uważa, że w sentencji decyzji nie określono kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie wymieniono ją w uzasadnieniu. Powyższe stanowi problem w określeniu wartości przedmiotu sporu. Również ponownie Skarżąca zarzuca organom naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej co do zasad dotyczących zwrotu podatku VAT oraz Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 października 2005r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03 LEX nr 146718). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Załatwienie niniejszej sprawy sprowadzało się do rozstrzygnięcia sporu, czy warunek odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa - zwiększającego u nabywcy tych produktów podatek naliczony - w postaci zamieszczenia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, jest przesłanką niezbędną do odliczenia zwróconego rolnikowi zryczałtowanego podatku. Zgodnie z art. 33 b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D.z. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną; zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności; w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Jedną z przesłanek odliczenia jest zamieszczenie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne numeru i daty faktury potwierdzającej zakup tych produktów. Warunek ten jest jednoznaczny, aby odliczyć podatek dokument zapłaty musi posiadać numer i datę faktury. Brak choćby jednego z tych elementów eliminuje prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku. Przepisy te są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (jasne przepisy nie wymagają interpretacji) – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999r., sygn. akt SK 12/98, OTK 1999/5/96). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1994r., sygn. akt SA/Po 565/94, OPOP 1996/3/82 postawił tezę, że niedopuszczalne jest odwołanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują jedno określone znaczenie. Dopiero przy braku jednoznaczności po odwołaniu się do reguł języka prawnego i języka prawniczego, powstaje możliwość, a nawet konieczność odwołania się do reguł funkcjonalnych wykładni. Nie do przyjęcia – zdaniem Sądu – byłaby taka interpretacja omawianych przepisów, która pomijałaby znaczenie choćby jednego z warunków nakreślonych przez prawodawcę. Wtedy bowiem pominięta przesłanka nie miałaby żadnego znaczenia normatywnego. Niedopuszczalne w takim przypadku byłoby przyjęcie, że odliczenie nie jest uzależnione od związania zakupu produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną, czy też zapłata za nabyte produkty nie nastąpiłaby na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w określonym terminie, a także – jak w przedmiotowej sprawie – z dokumentu zapłaty nie wynikałby numer lub data faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est ( nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji przepisu określającego warunki odliczenia zwróconego rolnikowi podatku zryczałtowanego nie można pomijać treści "numer i data wystawienia faktury", raczej należy przyjąć, iż ma ona istotne znaczenie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością ustawodawca nie ustanowiłby takiego warunku. Przykładem powołanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Reasumując powyższe, skonstatować należy, iż na gruncie omawianego przepisu niezbędnym warunkiem odliczenia było zamieszczenie w dowodzie zapłaty za nabyte produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup tych produktów. Niedochowanie tej przesłanki skutkowało brakiem prawa do odliczenia zwróconego rolnikowi podatku zryczałtowanego. Sąd uznał zasadność zarzutu związanego z działaniami organu pierwszej instancji – przyznanego zresztą przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie - opartego na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednak uchybienie art. 123 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Dlatego też skarga została oddalona. Kwestia odsetek za zwłokę winna być w kontekście stwierdzonego naruszenia rozpatrzona w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, o ile skarżąca złożyłaby stosowny wniosek w tym przedmiocie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).