I SA/Bd 616/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2022 r. nr 0401-IOD2.611.1.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z [...] kwietnia 2022 r. J. K. (dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik) wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...]., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.". Następnie [...] maja 2022 r. wpłynęło do organu pismo określone przez Skarżącego jako uzupełnienie i sprostowanie wniosku o stwierdzenie nieważności datowane na [...] maja 2022 r., w którym wyjaśnił, że powołany wniosek z [...] kwietnia 2022r. dotyczy trzech decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. o numerach: [...], [...] i [...]. Na skutek wezwania z [...] maja 2022 r. Skarżący doprecyzował, że pismo z [...] kwietnia 2022 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa i podstawowej zasady postępowania podatkowego, gdyż Skarżący nie brał czynnego udziału zarówno w prowadzonej kontroli podatkowej jak i prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Strony, decyzja z [...] grudnia 2018 r. została wydana bez wszczęcia postępowania w sprawie. Ponadto protokół kontroli, wezwania, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r., Nr [...] zostały błędnie skierowane najprawdopodobniej na adres - ul. [...] w B., pod którym Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że decyzja nie została mu doręczona. Takie działanie jest, zdaniem Podatnika, naruszeniem obowiązków organu podatkowego, a decyzja jest wydaną bez postępowania podatkowego, z rażącym naruszeniem prawa. Argumentując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, Skarżący zarzucił wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia, wynikający z przyjęcia nieprawidłowego adresu siedziby Podatnika i podstawowej zasady postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym w kwocie [...]zł, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. P. z [...] lipca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...], względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...] Ponadto Strona wniosła ponownie o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, jako że postępowanie pierwotne było prowadzone bez jej udziału, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji, w tym wniosku w zakresie wznowienia postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w przeprowadzonym obecnie postępowaniu odwoławczym jego istota sprowadza się do dokonania oceny legalności skarżonej decyzji w kontekście istnienia dowodów na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ma bowiem zmierzać do stwierdzenia kwalifikowanej wady decyzji, nie może natomiast prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do istoty i ustalenia jej stanu faktycznego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. możliwym jest stwierdzenie nieważności jedynie decyzji ostatecznych. Powołana wyżej decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. będąca przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji spełnia ten wymóg, gdyż jak wynika z akt sprawy była kierowana do Skarżącego na (aktualny i korespondencyjny w tym czasie) adres: ul. [...]/4 w W. i została doręczona w trybie art. 150 O.p. dnia [...] stycznia 2019 r. Od decyzji tej nie wniesiono środka zaskarżenia, zatem bezsprzecznie jest ona ostateczna. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił istotę przesłanki "rażącego naruszenia prawa", przez pryzmat której rozpatrywany był przedmiotowy wniosek. Wyjaśnił, że o naruszeniu prawa - zarówno materialnego jak i przepisów o postępowaniu - można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji. Musi ono mieć charakter rażący, czyli stanowić celowe, zamierzone działanie sprzeciwiające się jednoznacznej dyspozycji normy prawnej. Organ wskazał, że na tle orzecznictwa sądowego w doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się zasadnicze kierunki wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Za rażące naruszenie prawa rozumie się zatem naruszenie przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Zatem rażące naruszenie prawa, to naruszenie oczywiste, wyraźne i bezsporne - gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Interpretacja pojęcia rażącego naruszenia prawa bierze także pod uwagę skutki, jakie pociąga za sobą dane naruszenie prawa. W związku z tym organ podkreślił, że za rażące należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Nie ma tu natomiast rozstrzygającego znaczenia ani oczywistość naruszenia określonego przepisu prawa, ani nawet charakter przepisu, który został naruszony. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potencjalne uchybienia proceduralne wynikające z nieprawidłowego kierowania korespondencji na zgłoszony przez Skarżącego jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] grudnia 2018 r. adres: ul. [...]/4 w W. (adres ten zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] lutego 2017 r. do nadal), nie noszą znamion działania z rażącym naruszeniem prawa. Zatem okoliczności będące elementem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego konsekwencje są przedmiotem sporu podatnika z organem podatkowym, w ocenie organu odwoławczego nie kwalifikują się do kategorii "rażącego naruszenia prawa". Organ stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącego, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe treści normy prawnej oraz pozbawienie Skarżącego możliwości udziału zarówno w kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym. Dlatego zdaniem organu odwoławczego za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 148 oraz art. 165 § 2 i 4 O.p. Materiał dowodowy sprawy pozwolił bowiem na odtworzenie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności z argumentacją i zarzutami odwołania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo ustosunkował się do argumentacji Skarżącego i zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., prawidłowo uznał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z obowiązującymi przepisami i dokładając wszelkich starań w celu ustalenia aktualnego adresu Podatnika, skutecznie doręczał wszelką korespondencję w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W szczególności, oceniając prawidłowość doręczania korespondencji w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na adres: ul. [...]/4 w W., organ wskazał, że jedynym adresem zgłoszonym przez Skarżącego, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w dniu [...] grudnia 2018 r. był adres - ul. [...]/4 w W. (adres ten był zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] lutego 2017 r. do nadal). W systemach informatycznych urzędu skarbowego (wydruki w aktach sprawy) adres ten figuruje jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. Natomiast adres - ul. [...] w B. widniał w systemie informatycznym organu podatkowego jako adres rejestracyjny od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2016 r. Z kolei adres: ul. [...] w B. zgłoszony był jako adres siedziby działalności gospodarczej od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2016 r. Zdaniem organu, z powyższego wynika zatem, iż w okresie od [...] października 2016 r. do [...] stycznia 2017r. jedynym zgłoszonym adresem Skarżącego, był adres rejestracyjny przy ul. [...] w B. (brak adresu do korespondencji). Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] lipca 2016 r. oraz z [...] października 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej, który został doręczony Skarżącemu (doręczenie zastępcze - w trybie art. 150 O.p.) [...] marca 2018 r. w W. przy ul. [...]/4. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. doręczonym (w trybie art. 150 O.p.) [...] lipca 2018 r. na adres w W. przy ul. [...]/4, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wszystkie pozostałe pisma w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2018 r., jak również decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności kierowane były również konsekwentnie na (aktualny i korespondencyjny w tym czasie) adres: ul. [...]/4 w W. i została doręczona w trybie art. 150 O.p. [...] stycznia 2019 r. Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie podjął kolejnych kierowanych do niego dowodów - protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism i postanowień wysyłanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, jak również decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...]. Dyrektor podkreślił, że pisma w postępowaniu podatkowym doręczane były na adres korespondencyjny ul. [...]/4 W. - jedyny wskazany adres do doręczeń od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Skarżący nie brał czynnego udziału, nie z winy organu. Nie przedkładał dokumentów, o które był wzywany, pomimo skutecznego doręczenia korespondencji. Nie miał zatem realnej woli współpracy z organem podatkowym. Organ stwierdził, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Natomiast, w ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie miał woli ani nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych w obszarze zmiany adresu. Ponadto organ zaznaczył, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zweryfikował dane adresowe Skarżącego, na dowód czego w aktach niniejszej sprawy znajdują się wydruki z dostępnych systemów urzędu skarbowego, które potwierdzały zgodność deklarowanych przez Podatnika danych adresowych z danymi systemowymi. Zatem zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie może podważać prawidłowości doręczania korespondencji organu podatkowego pod jedyny zgłoszony przez Stronę, zweryfikowany adres widniejący w bazach. Reasumując Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo doręczał Skarżącemu korespondencję w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na adres przy ul. [...]/4 w W.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konsekwentne zaniechania Skarżącego w obszarze formalnego zgłoszenia w urzędzie skarbowym nowego adresu bądź formalnego wystąpienia do organu z wnioskiem o doręczanie pism pod inny adres, jako adres korespondencyjny. Zaznaczył, że taka dyspozycja podatnika dla naczelnika urzędu skarbowego w zakresie podania innego adresu korespondencyjnego, miałaby odzwierciedlenie w bazie Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, ze wszystkimi tego konsekwencjami proceduralnymi. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony, że organ podatkowy w celu ustalenia jej adresu powinien skorzystać z ewidencji jawnej skazanych w systemie NOE-SAD. Wyjaśnił, że system NOE-SAD (Centralna Baza Danych Osób Pozbawionych Wolności) umożliwia dostęp wyłącznie uprawnionym pracownikom sądów powszechnych wszystkich instancji. Dostęp do bazy mają również pracownicy sekretariatów sądowych wydziałów karnych i penitencjarnych w każdym sądzie powszechnym oraz kuratorzy zawodowi we wszystkich zespołach kuratorskich. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to Skarżący nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia odrębnego adresu do korespondencji Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem organu odwoławczego, bezsprzecznie Skarżący zaniechał identyfikacji nowego adresu poprzez jednoznaczne oznaczenie "adres korespondencyjny", zatem nie uzewnętrznił organowi pierwszej instancji w sposób dostateczny oświadczenia woli w zakresie wskazania innego adresu korespondencyjnego. Dlatego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. korespondencję w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nadal kierował na adres: ul. [...]/4 w W.. Zdaniem organu nie zasługują również na uwzględnienie uwagi zawarte w odwołaniu dotyczące umocowania dla B. Ś. - księgowej z Biura Rachunkowego [...] do reprezentowania Skarżącego podczas kontroli. Z akt sprawy wynika, że B. Ś. była upoważniona jedynie do przedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej Skarżącego w zakresie objętym kontrolą. W ocenie organu zamierzonego skutku w postaci stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji ostatecznej nie mogą odnieść powołane przez Skarżącego argumenty, że organ podatkowy nie może opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków, które nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż stanowią korzyści z przestępstw. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom Strony, sprzedaż usług może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, a przestępczy charakter konkretnej czynności nie uchyla obowiązku podatkowego, jeżeli czynność ta sama w sobie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca we wskazanym artykule używając określenia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Chodzi o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy czynności wykonane przez Skarżącego polegały na zawieraniu umów cywilnoprawnych (sprzedaży usług), które nie zostały dotknięte sankcją nieważności ze względu na sprzeczność z normami ustawowymi, postępowanie karne przeciwko Skarżącemu pozostaje bez wpływu na jego odpowiedzialność prawnopodatkową. Zatem w ocenie organu, sprzedaż usług może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, a przestępczy charakter konkretnej czynności nie uchyla obowiązku podatkowego, jeżeli czynność ta sama w sobie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatku liniowego za 2014 r. Tym samym ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2020 r., chyba że istnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Z akt sprawy wynika jednak, że w sprawie zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją w postaci jego przerwania. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] jako organ egzekucyjny, w oparciu o tytuły wykonawcze prowadzi postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosował skuteczne środki egzekucyjne mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., wynikającego z ww. decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Ustalono, że zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. było zajęcie w dniu [...] czerwca 2019 r. wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, prowadzonego przez [...] [...] S.A. Zatem przewidywany upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym za 2014 r., to [...] czerwca 2024 r., chyba, że wystąpią inne przesłanki prawne modyfikujące ten okres. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że nie mamy do czynienia z sytuacją, której można byłoby przypisać działanie organu podatkowego z rażącym naruszeniem prawa w odniesieniu do wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również innych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do alternatywnego wniosku Skarżącego, zawartego w odwołaniu, o wznowienie postępowania podatkowego jako prowadzonego bez udziału Podatnika jako strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że w piśmie z dnia [...] września 2022 r. odniósł się do tej kwestii. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie norm prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty, które nie stanowiły przychodu lecz były kwotami albo zasądzonymi przez sądy prawomocnymi wyrokami na rzecz klientów Podatnika jako radcy prawnego, które Podatnik pobrał i nie zwrócił tym klientom, za co został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego albo pobrane od tych klientów w wyniku wprowadzenia ich w błąd, co do uprawnień Podatnika, uznania za nieważne umów z klientami, za co Podatnik został także skazany i zobowiązany do zwrotu tych kwot; 2) naruszenie norm prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym uznanie za przedmiot opodatkowania tym podatkiem kwot, które albo nie były w ogóle przedmiotem umowy, albo były przedmiotem umów uznawanych za nieważne w prawomocnych wyrokach karnych skazujących; 3) naruszenie norm prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez uznanie za skutecznie doręczoną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., w trybie art. 150 O.p., gdzie Podatnik z przyczyny oczywistej (odbywanie kary pozbawienia wolności) nie przebywał pod adresem dotychczasowym lecz w zakładzie karnym, na ten adres dotychczasowy w dniu [...].01.2019 r., gdzie po upływie 2 lat od zakończenia kontroli podatkowej i odbywania kary od [...].10.2017 r. nie mógł przewidzieć, że będą w jego sprawie wydawane jakieś decyzje (postępowania wszczęto w 2018 r., gdzie Podatnik już odbywał karę). W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z prawa tego Skarżący skorzystał wypowiadając się w piśmie z datą wpływu do tut. Sądu [...] stycznia 2023 r. (k. 34 akt sądowych). Wprawdzie Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie "w trybie zwykłym" po [...] kwietnia 2023 r. (po upływie roku od "zakończenia pandemii") ewentualnie na rozprawie zdalnej, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał - posiedzenie niejawne "w trybie uproszczonym" (k. 27 verte akt sądowych). Jednocześnie obie strony nie podały adresu elektronicznego na platformie ePUAP. W tej sytuacji zasadne było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie ustawy o COVID-19 (jest to inny tryb niż tryb uproszczony wskazany przez Organ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł. Organ podnosi, że decyzja ta jest ostateczna, została doręczona w trybie art. 150 O.p., nie zostało złożone od niej odwołanie. Skarżący natomiast kwestionuje jej doręczenie z uwagi na skierowanie jej na niewłaściwy adres. Podnosi, że decyzja ta rażąco narusza prawo także z tej przyczyny, że opodatkowano czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co jest wbrew art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z art. 247 § 1 O.p. wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis art. 247 § 1 O.p. wymaga, aby decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot ostateczną decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 O.p., który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W wyroku z 8 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 476/10 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich nie wywołują, nie są ostateczne. Warunkiem zatem przymiotu ostateczności decyzji jest uprzednie jej skuteczne doręczenie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i następnie jej niezaskarżenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że decyzja została skierowana na niewłaściwy adres. W ocenie tut. Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została skierowana (wysłana) na adres: ul. [...]/4, [...] W. (k. 2376-2388, t. VIII, niebieski). Organ wskazuje, że oceny kwestii doręczenia korespondencji należy dokonać w kontekście okoliczności, że Skarżący: 1) zgłosił następujące adresy siedziby działalności gospodarczej: - przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2016 r., -przy ul. [...]/4 w W. od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r.; adresy te były w tym samym czasie zgłoszone jako adresy korespondencyjne podatnika; 2) zgłosił następujące adresy rejestracyjne: - przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r do [...] stycznia 2017 r., - przy ul. [...]/4 w W. od [...] lutego 2017 r. W związku z tym, organ zasadnie podnosi, że decyzja ta prawidłowo została skierowana na adres: ul. [...]/4, [...] W.. W tym kontekście organ trafnie argumentował, że jedynym adresem zgłoszonym przez Skarżącego jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] grudnia 2018 r. (dzień wydania decyzji) był adres - ul. [...]/4 w W.. Adres ten był zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] lutego 2017 r. i jak podaje organ nadal widnieje w rejestrze organu, bowiem brak jest zgłoszenia o jego wykreślenie. W systemach informatycznych Urzędu Skarbowego adres ten figurował zatem jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. (wydruki w aktach sprawy – k. 30-31, t. XI, zielony). Stąd Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. (której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) prawidłowo skierował na adres zgłoszony do organu podatkowego, w tym także jako adres korespondencyjny, czyli na adres: ul. [...]/4 w W.. Skoro organ podatkowy dysponował zgłoszonym przez Podatnika adresem, to wręcz obowiązany był kierować korespondencję na ten adres. Organ nie miał obowiązku czynić poszukiwania w różnych rejestrach, czy figuruje inny adres (np. pobytu) niż ten, który został zgłoszony do organu podatkowego przez Podatnika. To Podatnik powinien zgłosić zmianę np. adresu korespondencyjnego. Wówczas organ obowiązany byłby stosować się do zgłoszenia i wysyłać pisma na inny adres. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja z [...] grudnia 2018 r. została prawidłowo skierowana na adres korespondencyjny - ul. [...]/4 W. - jedyny wskazany adres do doręczeń od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. W tym kontekście należy mieć na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2018 r. poz. 1629; aktualna publikacja: Dz.U. z 2022 r. poz. 2500), zgodnie z którym "Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...).". W celu powiadomienia urzędu skarbowego o nowym adresie należy złożyć aktualizację wniosku CEIDG-1. Zasadnie też organ wskazuje, że obowiązek zgłaszania danych o zmianie adresu wynika również z uregulowań przepisu art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że Skarżący miał wiedzę o kontroli, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) pismem z [...] sierpnia 2016 r. wezwano Skarżącego do stawienia się [...] września 2016r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. celem wszczęcia kontroli podatkowej; wezwanie zostało odebrane przez Skarżącego osobiście [...] września 2016 r. pod adresem ul. [...] w B. (aktualnym wówczas adresem siedziby działalności gospodarczej); Skarżący nie stawił się na wezwanie, kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 1 O.p.; 2) [...] września 2016 r. doręczono Skarżącemu, pod adresem korespondencyjnym ul. [...] w B., pismo z [...] września 2016 r. dotyczące przedłożenia dokumentów, z którego wynika, że została wobec Skarżącego wszczęta kontrola podatkowa; pismo to Skarżący odebrał osobiście; 3) [...] października 2016 r. doręczono Skarżącemu kolejne zobowiązanie do przedłożenia dokumentów, pod jedynym adresem jaki był w tym czasie wskazany w Urzędzie Skarbowym, tj. przy ul. [...] w B.; pismo to Skarżący odebrał osobiście. 4) [...] grudnia 2016 r. zostało Skarżącemu doręczone postanowienie z [...] grudnia 2016r. informujące o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej pod adresem rejestracyjnym, tj. przy ul. [...] w B.; pismo to również Skarżący odebrał osobiście. Powyższe przemawia także za tym, że mając wiedzę o podejmowanych czynnościach przez organ, należało tym bardziej zawiadomić go o zmianie adresu korespondencyjnego. Skoro Skarżący wiedział o prowadzonej kontroli, to obowiązany był zawiadomić organ o adresie, pod który należy kierować korespondencję. W związku z tym stwierdzić należy, że uprawnione było skierowanie przez organ decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. na wskazany adres - ul. [...]/4 W., a zarzuty w tej materii należy ocenić jako nieuprawnione. Zdaniem tut. Sądu nie było podstaw do wysłania decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. na inny adres niż przyjęty przez organ. Kolejne zagadnienie wymagające rozważenia dotyczy wymogów z art. 150 O.p., które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie za skuteczne. W niniejszej sprawie organ uznał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2019 r. w trybie doręczenia zastępczego - art. 150 O.p., a odwołanie od niej nie zostało wniesione. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na podstawie art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. zatem obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1 - 4 O.p. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15). W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia – w trybie art. 150 O.p. - Skarżącemu decyzji było przedwczesne. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu [...] stycznia 2019 r. - pierwsze awizo i następnie [...] stycznia 2019 r. – drugie awizo (k. 2388, t. VII, niebieski). Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił jednak pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję; nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Również pkt 5 nie został wypełniony. Wątpliwości budzi zatem uznanie przez organ, że Skarżącemu doręczono decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. zgodnie z art. 150 O.p. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce. Okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (zob.: NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13). W związku z tym, ustalenia wymagają okoliczności, które nie zostały odnotowane na blankiecie potwierdzenia odbioru, w tym czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. Kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu decyzji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada na tak postawione pytania. Powstały zatem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ obowiązany jest szczegółowo wykazać, że doręczenie stosownie do art. 150 O.p. jest skuteczne, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji w sprawie należało uznać, że stwierdzenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu skutecznie w trybie art. 150 O.p. i jest ostateczna, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wiarygodne dowody potwierdzające powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną. Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 i 3 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym, nie wykazując tego w uzasadnieniu decyzji. Opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem, w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną, a w konsekwencji ostateczną. Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona czy nie doręczona w trybie art. 150 O.p. i w konsekwencji, czy jest ostateczna czy nie jest ostateczna. Kwestia ta wymaga dalszego badania i uzasadnienia. W przypadku braku jednoznacznego wykazania dowodami prawidłowości doręczenia decyzji, organ nie będzie mógł przyjąć, że doręczenia dokonano [...] stycznia 2019 r., jak wskazuje na s. 5/14 zaskarżonej decyzji. Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na braki na potwierdzeniu odbioru co do adnotacji w pkt. 2-5. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane w trybie art. 150 O.p. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie decyzji miało miejsce w trybie zastępczym. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji w trybie zwykłym. W konsekwencji uzasadnienie decyzji narusza także art. 210 § 4 O.p., bowiem nie odpowiada na ww. podane wątpliwości. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi, skoro nie zostało dostatecznie wykazane, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. jest ostateczna. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.