I SA/Bd 617/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 617/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił B. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 408.723 zł i orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę w wysokości 206.767 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazało, ze podatnik posługiwał się fakturami wystawionymi przez R. M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego i należnych odsetek organ uzasadnił charakterem stwierdzonych nieprawidłowości, które wskazują na świadome działanie podatnika polegające na ewidencjonowaniu nabyć i dostaw złomu wynikających z faktur dokumentujących niedokonane czynności. Zdaniem organu wysoka kwota zobowiązania może stać się przyczyną zbywania majątku przez podatnika. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji, że nie wykazał przyczyny zabezpieczenia określonej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: O.p.). Zdaniem odwołującego kwestia ewidencjonowania fikcyjnych faktur nie została jeszcze przesadzona. Dodatkowo podkreślił, że z prawa do odliczenia podatku należnego może skorzystać każdy podatnik. Zwrócił także uwagę na wykładnie art. 33 O.p. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. Sygn. akt I SA/Bd 726/08. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych mają jedynie charakter przykładowy, a zatem przesłankę zabezpieczenia mogą stanowić inne okoliczności niż wymienione w tym przepisie. Organ zaznaczył, że decyzją organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. określono podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 855.533 zł i orzeczono o zabezpieczeniu na jego majątku zobowiązania oraz odsetek w kwocie 385.529. Zatem przybliżona kwota wszystkich zobowiązań podatkowych B. S. wynosi wraz z odsetkami 1.856.552 zł. Ponadto, jak podał organ odwoławczy, w postępowaniu zabezpieczającym zajęto ruchomości o łącznej wartości 7.350 zł. Zajęcie rachunku bankowego okazało się bezskuteczne, ponieważ był on nieaktualny. Natomiast samochód wskazany we wniosku o zabezpieczenia nie stanowił już własności podatnika. Dodatkowo wystąpiono o wpis hipoteki na udziale w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni 77.60 m2 w B., gm. R. Organ podkreślił, że podjęto także na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynności w celu ustalenia innych składników majątku podatnika, które jednak nie przyniosły rezultatu. Zatem w ocenie organu odwoławczego z uwagi na znaczną kwotę zobowiązań podatkowych i znikomą wartość majątku w zestawieniu z tą kwotą, a także charakter transakcji, zaistniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W skardze złożonej do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Podniosła, że organy podatkowe nie wskazały przyczyny zabezpieczenia, albo wskazały przyczynę niewystarczającą lub nieokreśloną w art. 33 O.p. Zdaniem skarżącego sam fakt ewidencjonowania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak zaznaczył nie zostało jeszcze przesądzone, nie uzasadnia w świetle art. 33 O.p. dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Nie uzasadnia bowiem przypuszczenia, że w związku z tym egzekucja zostanie utrudniona lub udaremniona. Podatnik dla poparcia swojego stanowiska podobnie jak w odwołaniu powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 418/09. Ponadto zarzucił organowi, że dokonał przedłużenia zabezpieczenia pomimo, że kwestionowane jest także samo zabezpieczenie, a zatem w ocenie skarżącego, przedłużono "coś co tak naprawdę nie jest ostateczne w swej istocie". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art.33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przytoczonym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Aby więc można było przyjąć zasadność zabezpieczenia, musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 06 stycznia 2009r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji, ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich , że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane , które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje powyższy pogląd. Tymczasem organ pierwszej instancji w swoim orzeczeniu powołał się jedynie na przesłanki o charakterze podmiotowym wskazując, że: "mając na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości jednoznacznie wskazujących na świadome działanie podatnika polegające na zaewidencjonowaniu nabyć i dostaw złomu wynikających z faktur dokumentujących transakcje , które nie zostały dokonane istnieje zagrożenie , że kontrolowany nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych." Argument taki sugeruje wniosek, że nieuczciwy podatnik z pewnością w przyszłości będzie się także zachowywał w podobny sposób, wobec czego należy zastosować instytucję zabezpieczenia. Zdaniem Sądu takie twierdzenie nie stanowi merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia. Uzupełnieniem uzasadnienia dla zastosowania zabezpieczenia w sprawie było stwierdzenie, że "ponadto zachodzi obawa , iż z uwagi na wysoką kwotę zobowiązań podatkowych może nastąpić zbywanie majątku kontrolowanego". Ten argument odwołujący się do przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 Ordynacji nie został jednak w żaden sposób uzasadniony. Z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika bowiem jaki majątek posiada skarżący, jakie zobowiązania (poza podatkowymi) go obciążają , czy posiada jakieś wierzytelności i w końcu czy dokonuje jakichkolwiek czynności świadczących o zbywaniu posiadanego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym wprost wskazał na stronie 3 decyzji , iż : "Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie twierdzi, że podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku , które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Sprzeciwu Dyrektora nie budzi również fakt, iż : "organ pierwszej instancji nie odniósł przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej podatnika" (str. 3 decyzji). Organ drugiej instancji aprobując ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreśla, iż okolicznością o kluczowym znaczeniu jest charakter działań podatnika. Takie twierdzenia są zdaniem Sądu nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 Ordynacji podatkowej albowiem jak wskazano w powołanym już wyżej wyroku tut. Sąd z dnia 06 stycznia 2009r. jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania art.33 wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przesłanki wskazane powyżej abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony , regulowania ciążących na niej zobowiązań. Podkreślić co prawda należy, iż organ odwoławczy , wzbogacił argumentację na rzecz zasadności zastosowania zabezpieczenia przez wskazanie , iż wobec skarżącego wydana została decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 855.533 zł i orzekająca o zabezpieczeniu na jego majątku oraz poprzez wskazanie jakich czynności dokonano w postępowaniu zabezpieczającym to jednak bez szczegółowej analizy sytuacji majątkowej skarżącego właśnie w kontekście wysokości przyszłych zobowiązań argumentacja organów jest niewystarczająca. Wskazać jedynie można , iż organy nie wskazały, czy strona nadal prowadzi działalność gospodarczą , jakie dochody uzyskuje czy posiada jakieś wierzytelności a są to okoliczności które wraz z informacjami o posiadanym majątku świadczą o możliwości regulowania zobowiązań. Organ uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie nie powołał się na działania skarżącego przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia, co należało uznać, za brak w stanie faktycznym sprawy takich zachowań skarżącego. Oczywiście organ może powoływać się na wszelkie inne okoliczności, jednakże wobec braku sformułowania jakichkolwiek innych przesłanek, które uzasadniłyby dokonanie zabezpieczenia, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, Sąd uznał że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego argumentu potwierdzającego zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał , iż zaskarżona decyzja narusza art. 33 Ordynacji, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach nie orzeczono albowiem skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska