I SA/Bd 624/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. 2. oddala skargę w pozostałej części 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zebranej dokumentacji, ustalił fakt sprowadzenia przez stronę w 2004r. 12 samochodów osobowych z Niemiec i Holandii, nabytych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a następnie ich sprzedaży w przeważającej części bez rejestracji na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w trzech przypadkach (sprzedaż: 14.08.2004r., 10.10.2004r. i 23.10.2004r.) cena wykazana w umowach sprzedaży nie była ceną faktycznie zapłaconą przez nabywcę, lecz została zaniżona. Organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 15 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 96 ust. 1, art. 99, art. 103, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i dokonał w uzasadnieniu decyzji szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług, którego nie odprowadzono do budżetu. Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 4-7 cyt. ustawy organ ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30% zobowiązania. W odwołaniu, które dotyczyło zarówno podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług podatnik zarzucił zawyżenie wartości sprzedaży poprzez przyjęcie cen nie uwzględniających wszystkich kosztów oraz "niesłuszne naliczenie 30% marży jako podstawy opodatkowania w podatku VAT" . W uzupełnieniu odwołania strona stwierdziła, że nie była przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie miała zorganizowanego zakładu, miejsca działalności, szyldu, pieczątki, urządzeń ani maszyn. W ww. piśmie wskazano również iż samochody podatnik kupował dla siebie będąc za granicą i sprzedawał bez żadnego zysku a ponadto nie dokonywał tych czynności w sposób systematyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż samochody sprowadzane były na własne potrzeby a następnie odsprzedawane. Jak ustalono na podstawie materiału dowodowego w sprawie w protokole z przyjęcia wyjaśnień z dnia 6 listopada 2006r. podatnik oświadczył, że sprowadzał "samochody z Holandii i trochę z Niemiec.(...) - Tych samochodów było około 20, a sprzedaży dokonywałem we własnym imieniu(...). Nabywców szukałem za pośrednictwem ogłoszeń prasowych lub samochód sprowadzałem pod zamówienie". Zarówno ilość sprowadzonych samochodów (w toku kontroli ustalono, iż były to 33 pojazdy w latach 2004 -2005), jak również fakt, iż nabycia dokonywane były na zamówienie osób trzecich, przeczy tezie, iż czynności te służyły zaspokojeniu potrzeb własnych podatnika, wskazując jednocześnie na ich zarobkowy i zorganizowany charakter. Ponadto z analizy tabeli przedstawionej na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w okresie pięciu miesięcy podatnik zakupił dwanaście samochodów, w odstępie kilku dni lub kilka w tym samym dniu i wszystkie sprzedał w cenie znacznie wyższej niż koszt zakupu, osiągając obrót w wysokości 40.600zł. Dyrektor Izby Skarbowej B. stwierdził również, iż organ kontrolny poszukiwał faktur dotyczących poniesionych przez stronę kosztów, m.in. pismami z dnia 14 lutego 2007r. wystąpił do Stacji Kontroli Pojazdów w R. i do tłumacza przysięgłego w P.K.. W skutek powyższych działań ustalono, iż ww. podmioty nie wystawiały dla strony żadnych faktur VAT, a w trakcie przesłuchania strony w dniu [...] marca 2007r. podatnik zeznał, iż żadnych rachunków nie posiada. Nie przedłożył również żadnych rachunków (faktur VAT) w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W związku z powyższym w rozliczeniu dokonanym decyzją organów podatkowych nie uwzględniono podatku naliczonego. Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z ust. 8 pkt 2 przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest więc uzależnione od woli organu podatkowego, a od spełnienia przesłanek określonych w przepisach. Przy ich spełnieniu organ jest zobowiązany do ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania. Jednocześnie wskazano, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Sygn. K17 /97, na które strona się powołuje, odnosiło się do norm regulujących stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.D. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak mimo to zachowuje swoją aktualność w obecnym stanie prawnym, z uwagi na doniosłość dokonanej przez TK wykładni tych norm prawnych w relacji do zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Nie mniej w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, na podstawie art. 109 ust 4-8 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osoby fizycznej, organ postępowania przygotowawczego powinien odstąpić od prowadzenia przeciwko tej osobie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wszczęte w tym zakresie postępowanie umorzyć. Według informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie jest prowadzone wobec strony postępowanie karno-skarbowe. A zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje sytuacja podwójnego sankcjonowania zachowań podatnika. W ustawowym terminie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w której skarżący prosi o pozytywne ustosunkowanie się do stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2007r. , które załączył do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż w cześci dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest ona zgodna z prawem tak materialnym jak i procesowym. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 2004r. skarżący zakupił na terenie Niemiec Niemiec Holandii 12 samochodów, po czym w krótkim odstępie czasu sprzedał je z zyskiem w Polsce. Organy skarbowe uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania została określona, z powołaniem się na art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jako różnica pomiędzy kwotą należną z tytułu sprzedaży a ceną zapłaconą sprzedawcy, pomniejszona o kwote podatku. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej regulacji wynika, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art.15 ust. 2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji lub świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1688/06). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne. Organ odwoławczy stwierdził, iż krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów oraz ich ilość wskazują, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Podniósł, że wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych fakty świadczą o ciągłym i zorganizowanym zakupie pojazdów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe w świetle prawa: sprzedaż samochodów w każdym przypadku z zyskiem, częstotliwość i przedmiot transakcji, uczynienie sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący był podatnikiem VAT. Organ prawidłowo również wyliczył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług powołując się w tym zakresie się na art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do powołanego przepisu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art.26a B ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. W odniesieniu zatem do towarów używanych jakimi są w rozpatrywanej sprawie samochody podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu, pomniejszona o kwotę podatku. Tak też określiły podstawę opodatkowania organy przyjmując cenę zapłaconą przez nabywców w wysokości wynikającej z zawartych umów a jedynie w 3 przypadkach przyjmując cenę wskazaną do protokołu przesłuchania przez nabywcę (cena wskazana w umowie była zaniżona). Szczegółowe uzasadnienie i wyliczenie podatku zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k-1117-1118 akt administracyjnych) Sąd uznał za prawidłowe. Odnośnie natomiast ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 04 września 2007r. sygn. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w pełni uznał poglądy wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. K.17/97 o stwierdzeniu zakresowej niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za aktualne w stosunku do regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Trybunału kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – podatników podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to jednak sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego tej części, w której ustalano dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ww. ustawy, a w przedmiotowej sprawie organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe również na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy (dokładnie na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 4-7), jednakże nie budzi wątpliwości, że brak również podstaw do stosowania sankcji administracyjnej w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej. Istotne bowiem jest, że Trybunał przesądził na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, że niezgodne z Konstytucją są normy przewidujące za ten sam czyn - wobec podatnika będącego osobą fizyczną - stosowanie sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. W ocenie Trybunału przywołane uregulowanie narusza art. 2 Konstytucji, na podstawie którego "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Orzeczenie Trybunału zostało wydane na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez WSA w Poznaniu zwracającego się z pytaniem prawnym wyłącznie w przedmiocie regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, że w poprzednim stanie prawnym Trybunał uznał za niekonstytucyjne przepisy dopuszczające stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjne i odpowiedzialności karnoskarbowej, gdy podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w deklaracji (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Treść poprzednio obowiązującego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i zastosowanego w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. są tożsame. W tej sytuacji nie zachodzi potrzeba kierowania pytania do Trybunału w przedmiocie oceny konstytucyjności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1.06.2006r., sygn. akt I SA/Po 809/05, POP 2007/1/5). Tym bardziej, że pełną aktualność poglądów wyrażonych w sprawie o sygn. K.17/97 potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 04 września 2007r. Tego rodzaju interpretacja, w tym uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, znajduje swoje podstawy w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego jej stosowania oraz kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Na podstawie powyższego artykułu Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , na podstawie art. 151 cyt. ustawy w pozostałej części skargę oddalono. Na podstawie art. 152 orzeczono iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku i oświadczenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu wymaganego na podstawie § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)