I SA/Bd 628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "A. " Sp. z o. o. z siedzibą w T., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za kwiecień 2011 r. i za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt b, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.). W opinii skarżącego, organ pierwszej instancji w toku postępowania przede wszystkim zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie analizy sytuacji majątkowej "A." Sp. z o. o., w czasie kiedy pełnił on obowiązki Prezesa Zarządu Spółki oraz w okresie późniejszym. Zdaniem strony, nie jest wystarczającym do przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przedłożenie tylko dokumentu o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oraz analiza dokumentów zawartych w rejestrze KRS. Koniecznym jest ustalenie jaka była sytuacja materialna Spółki bezpośrednio przez dniem podjęcia uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu. Podatnik podkreślił, że w okresie kiedy został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, Spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, dlatego też nie istniała konieczność zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto po odwołaniu skarżącego z funkcji nie miał on żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę oraz dysponowanie jej majątkiem. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 116 O.p. wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest nie tylko ustalenie przesłanek pozytywnych, tj. wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych oraz powstanie zobowiązań w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ale także, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (przesłanki negatywne). Dyrektor wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za miesiąc kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., i sierpień 2011 r., bowiem w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2012 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A." Sp. z o. o., natomiast termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał w dniach odpowiednio: [...] kwietnia 2012 r., [...] maja 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r. i [...] września 2011 r. W związku z tym, że Spółka nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne, w ramach którego podejmowano szereg czynności i środków egzekucyjnych przewidzianych przepisami prawa, które nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. W rezultacie powyższego, postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. Sp. z o.o. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wynikające z art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki w związku z brakiem majątku, zostały w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób wykazane. Organ wyjaśnił, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ powołał przepisy ustawy z dnia [...] lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015r., dalej u.p.u.n., regulujące instytucję ogłoszenia upadłości. W tym kontekście podał, że z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej "A." Sp. z o. o. jednoznacznie wynika, że w latach 2010-2013 Spółka z działalności gospodarczej nie generowała zysków, lecz z roku na rok ponosiła stratę, czym w istotny sposób naruszyła kapitał własny, który przyjął wartość ujemną. Spółka posiadała znaczne wymagalne zobowiązania wobec banków, dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że przede wszystkim o złej kondycji finansowej Spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Z listy zaległości wynikało, że Spółka oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania posiada nieregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres: od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. i od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres: maj 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do czerwca 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Nieterminowe regulowanie podatków, nie było zatem incydentalne, zobowiązania nie były płacone w ustawowych terminach, co skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania również wobec innych wierzycieli, m.in. wobec ZUS-u. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela "B. " S.A. Oddział E. T. na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] lipca 2012 r. wystawionym przez Sąd Rejonowy w T.. Natomiast, Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny w sprawie z wniosku Firmy T. Sp.j. W. K. , M. K. z siedzibą w T. sprawował nadzór nad egzekucją z nieruchomości. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka już na początku 2011 r. miała trudności finansowe, bowiem zaprzestała regulowania swoich należności - pierwsze wymagalne zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyło stycznia 2011 r., natomiast zaległości Spółki z tytułu podatków pojawiły się w lutym 2011 r., kiedy to nie został uregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom za miesiąc styczeń 2011 r. Zatem, skoro Spółka nie posiadała środków pieniężnych, z których mogłaby zaspokoić swoje zadłużenia stała się niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności zagrożona. Powyższe obligowało zarząd Spółki do podjęcia stosownych działań, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonej decyzji w kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni, od dnia drugiego nieuregulowanego zobowiązania, za miesiąc luty 2011 r., którego termin płatności mijał z dniem [...] marca 2011r., tj. najpóźniej w terminie do dnia [...] kwietnia 2011 r. Natomiast skarżący, pełniąc funkcję Prezesa w okresie od [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2012 r. mając realny wpływ na funkcjonowanie Spółki, nie dopełnił tego obowiązku. Organ odwoławczy podał, że skarżący nie przedstawił także żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Podkreślił, że brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że okoliczności sprawy potwierdzają zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc kwiecień 2011 r. i od czerwca do sierpnia 2011 r. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (winno być Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego B.) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, a polegający na tym, iż niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jego winy, a w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w/w Spółka nie posiadała majątku wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. z siedzibą w T.; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a. art. 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenie w toku postępowania dowodowego, dowodu z: przesłuchania skarżącego - na okoliczności terminu podjęcia przez wspólników uchwały o odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, oraz terminu zgłoszenia jej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; a także na okoliczność majątku posiadanego przez Spółkę w czasie kiedy skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. - składników tegoż majątku, oraz ich szacunkowej wartości, oraz braku uzasadnienia do zgłaszania w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo o zawarcie układu, a także tego, iż w dalszym terminie nie miał on możliwości zgłoszenia takiego wniosku; dokumentów znajdujących się w aktach KRS A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Sądu Rejonowy w T., VII Wydział Gospodarczy KRS, a mianowicie z dokumentów dotyczących zgłoszenia odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. - na okoliczności terminu podjęcia przez wspólników uchwały o odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, oraz terminu zgłoszenia jej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; - opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na okoliczność ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej A. Sp. z o.o. z siedzibą w T., a także w celu ustalenia tego czy w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w/w Spółki sytuacja majątkowa spółki uzasadniała postawienie jej w stan upadłości; b. art. 116 § 1 pkt b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., sytuacja finansowa Spółki była dobra, a posiadany przez Spółkę majątek ruchomy i nieruchomości pozwalały na zaspokojenie należności Spółki wobec urzędu skarbowego, a stan niewypłacalności związany ze sprzedażą ruchomości i nieruchomości Spółki, nastąpił po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. Skarżący wskazał ponadto, iż wnosi o przeprowadzenie dowodów w toku postępowania odwoławczego, w tym dowodów z przesłuchania go na okoliczność terminu podjęcia przez wspólników uchwały odwołania go z funkcji Prezesa Zarządu i zgłoszenia jej do KRS, a także na okoliczność majątku posiadanego przez Spółkę i jego wartości w czasie, gdy został odwołany z tej funkcji, dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach KRS Spółki, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia terminu, w którym powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości i ruchomości, na okoliczność ustalenia wartości majątku nieruchomego i ruchomego Spółki w czasie, kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu. W opinii skarżącego, organ I i II instancji w toku postępowania przede wszystkim zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie analizy sytuacji majątkowej "A." Spółki z o. o., w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki oraz w okresie późniejszym. Zdaniem skarżącego, nie jest wystarczającym do przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki sam fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, jak również przedłożenie tylko dokumentu o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, czy też analiza dokumentów zawartych w rejestrze KRS. Koniecznym jest ustalenie, jaka była sytuacja materialna Spółki bezpośrednio przed dniem podjęcia uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu. Strona podkreśliła, że w okresie, kiedy została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, dlatego też nie istniała konieczność zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto skarżący stwierdził, że po odwołaniu go z funkcji Prezesa nie miał żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę oraz dysponowanie jej majątkiem. Dodatkowo z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu "A." Sp. z o. o. z siedzibą w T., wraz ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za kwiecień 2011 r. oraz za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "A." Sp. z o. o., stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zarzuca naruszenie art. 116 O.p., a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na tym, iż niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jego winy, a w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w/w Spółka nie posiadała majątku wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Wskazuje także na naruszenie przepisów art. 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, z dokumentów znajdujących się w aktach KRS A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Sądu Rejonowy w T., VII Wydział Gospodarczy KRS, z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, skarżący podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. III. Sąd nie podziela zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). IV. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy podkreślić, że zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe ma zastosowanie art. 118 § 1 O.p., co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ postępowaniem objęto zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki upływa z dniem [...] grudnia 2017r. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. została wydana [...] grudnia 2016 r. i doręczona skarżącemu [...] grudnia 2016r. ( k. 443 ), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że art. 118 §1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że w sytuacji gdy organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej i zachował termin do wydania decyzji określony w tym przepisie, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji ( v. wyroki NSA z 19 sierpnia 2016r., I FSK 1385/14, z dnia 31 stycznia 2017r., I FSK 1066/15 – dostępne j/w/ ). W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec tego, zastosowanie w dalszej kolejności ma przepis art. 118 § 2 O.p. stanowiący, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. V. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A." Sp. z o. o. podjęło uchwałę o odwołaniu z funkcji dotychczasowego prezesa zarządu Spółki P. K. oraz o powołaniu skarżącego na prezesa zarządu tej Spółki na czas nieoznaczony. Następnie, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." Sp. z o. o. z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżący został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu tej Spółki ( t. 1/2, k. 234-235 akta wspólne ). Zatem, nie ulega wątpliwości, że w okresie od dnia [...] grudnia 2010r. do dnia [...] czerwca 2012 r., a więc również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., w tym należnych zaliczek na ten podatek, od których zostały naliczone odsetki za zwłokę, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A." Sp. z o.o., czego potwierdzeniem są również podpisywane przez niego, jako prezesa zarządu Spółki dokumenty, takie jak: sprawozdania finansowe Spółki: za 2010 r. (w tym bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2010 r. i rachunek zysków strat za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r.), za 2011 r. z dnia [...] marca 2012 r. (w tym bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2011 r. i rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r.), zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.2011 do [...].12.2011 oraz deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2011 r. Odnośnie kolejnej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, szczegółowo opisanych w wydanych decyzjach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działający jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia: [...] czerwca 2012 r. Nr [...] (odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek za kwiecień, czerwiec i lipiec 2011r.), Nr [...] (za sierpień 2011 r.) i Nr [...] (zaległość za 2011 r.) W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wielokrotnie podejmował czynności egzekucyjne, m.in. kierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do: B. W. S.A. zajęcie z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...], B. M. S.A. zajęcie z dnia [...] października 2012 r. Nr [...]/MS i A. B. S.A. zajęcie z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] które to zajęcia nie zostały zrealizowane. P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. B. Z. W. S.A. zawiadomił, że na rachunku bankowym .A. " Spółki z o. o. brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia. Ponadto Bank poinformował, iż z uwagi na brak wpływu środków pieniężnych na rachunek z dniem [...] marca 2013 r., dokonał jego zamknięcia. P. z dnia [...] listopada 2012r. B. M. S.A. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane ponieważ rachunek bieżący Spółki wykazuje brak środków. Kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2012 r. B. M. S.A. zawiadomił organ egzekucyjny, iż do rachunku bankowego Spółki wystąpił zbieg egzekucji z uwagi na wystawione zajęcie wierzytelności przez [...] Sądowego w T. J. G.. Dnia [...] czerwca 2013 r. A. B. S.A. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia wierzytelności z dnia [...] czerwca 2013r. ponieważ na rachunkach należących do Spółki brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Natomiast pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. A. B. S.A. poinformował organ egzekucyjny o wystąpieniu zbiegu egzekucji na rachunkach dłużnika z uwagi na zajęcia wierzytelności wystawione przez Dyrektora ZUS Oddział w T. i Naczelnika Kujawsko - P. Urzędu Skarbowego w B.. Ponadto, w związku z innymi zaległościami Spółki organ egzekucyjny podejmował próby zajęć rachunków w bankach: C. A. S.A., I. B. Ś. S.A., R. B. [...] S.A., P. B. S.A., K. B. S.A., P. SA., B./C., B. B. S.A., które okazały się nieskuteczne. Oprócz prób zajęcia rachunków bankowych spółki, podjęto też czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki. Na podstawie pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Natomiast dnia [...] lipca 2014 r. uzyskano informację z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, z której wynika, że na dzień [...] czerwca 2014 r. spółka nie figuruje w rejestrze (k. 131-133). Także poborcy skarbowi wielokrotnie spisywali raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na to, że Spółka nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby: T., ul. [...]. P. podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatów, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] Naczelnik Kujawsko - P. Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając jego bezskuteczność ( k. 140 ). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z tej przyczyny, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie wyegzekwował należności podatkowych, bowiem stwierdzono brak majątku, wystarczającego nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. VI. Skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 16 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd akceptuje ocenę organów, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wskazał, ani nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę "A." majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez Skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. VII. W kwestii obowiązku wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu ( v. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu, m.in. poddano analizie sporządzone przez Spółkę na dzień [...] grudnia 2011 r., [...] grudnia 2012 r. oraz [...] grudnia 2013 r. sprawozdania finansowe. Organ I instancji na s. 9-11, także organ II instancji na s. 7 dokonały szczegółowej analizy tych dokumentów. Analiza przedstawionych danych wykazała, że Spółka od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie generowała zysków, ponosiła straty w wysokości odpowiednio: [...] ( 2010r. ), [...] zł ( 2011r. ), [...] zł ( 2012r. ) i [...] zł ( 2013r. ), czym w istotny sposób naruszyła kapitał własny, który przyjął wartość ujemną, co oznacza, że działalność spółki była finansowana kapitałami obcymi. Kapitał własny przedsiębiorstwa w całym analizowanym okresie przyjmował wartość ujemną i na koniec 2011r, 2012r i 2013r. wynosił odpowiednio: -[...] zł. Spółka wykazała aktywa trwałe o wartościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Aktywa obrotowe wyniosły odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, w tym należności krótkoterminowe w kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wśród zobowiązań bieżących przeważało zadłużenie wobec dostawców, a pozostałą jego część stanowiło zadłużenie publicznoprawne. Począwszy od 2011r. zobowiązania przekraczały majątek Spółki, następował wzrost poziomu zadłużenia w kolejnych latach. Wskaźnik określający zdolność kredytową oraz wypłacalność firmy, pozwalający także ocenić pojawiające się symptomy zagrożenia upadłością kształtował się na poziomie 0,92 w 2010r. 0,43 w 2011r., (-) 1,82 w 2012r., 0,56 w 2013r. i 0,43 w 2014r. Parametry wskaźnika poniżej 1,8 wskazują na bardzo wysoki poziom zagrożenia upadłością. Trafnie organy wskazały, że o złej kondycji finansowej Spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Z listy zaległości wynika, że Spółka posiadała także nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres: od stycznia do grudnia 2011 r" od stycznia do maja 2012 r. i od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres: maj 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do czerwca 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Nieregulowanie podatków, w ustawowych terminach, skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych. Spółka zaprzestała także regulowania wymagalnych zobowiązań wobec innych wierzycieli. P. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. wskazał na nieopłacone przez "A." Spółkę z o. o., składki na ubezpieczenie społeczne za okresy: od stycznia do marca 2011 r., od maja do czerwca 2011 r., od września do grudnia 2011 r., od stycznia do maja 2012 r., od lipca do grudnia 2012 r., od stycznia do maja 2013 r., listopad 2013 r. i maj 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela "B." S.A. Oddział E. T. na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] lipca 2012 r. sygn. akt [...] wystawionym przez Sąd Rejonowy w T.. Natomiast, Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny w sprawie z wniosku Firmy T. Sp. j. W. K., M. K. z siedzibą w T. sprawował nadzór nad egzekucją z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej KW Nr [...] sygn. Akt [...]. Jak wyliczył organ pierwszej instancji czas w jakim spółka spłacała swoje bieżące zobowiązania wynosił 183 dni w 2010r., 306 dni w 2011r., 598 dni w 2012r. Oceniając spółkę pod kątem jej wypłacalności (nie czekając na wpływ należności), przy wykorzystaniu do tego celu środków pieniężnych – jak ustalił organ pierwszej instancji - była ona w stanie spłacić 0,27% zobowiązań bieżących w 2010r., 2,69% w 2011r., 20,26% w 2012r. Ponadto, należy wskazać, że począwszy od 2011 r., zobowiązania spółki zaczęły przekraczać jej majątek: o [...] zł w 2011 r. i o [...] zł w 2012 r. W rezultacie nie można podzielić poglądu skarżącego, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra i posiadała ona majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Przedstawione okoliczności wynikają z akt sprawy, a przesłuchanie skarżącego, nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustaleń związanych z wystąpieniem przesłanek skutkujących koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Trafne są również wnioski organu, odnośnie ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niekwestionowane jest ustalenie organów, że Spółka już na początku 2011 r. miała trudności finansowe, gdyż zaprzestała regulowania swoich należności. Pierwsze wymagalne zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyło miesiąca stycznia 2011 r., natomiast zaległości Spółki z tytułu podatków pojawiły się w lutym 2011 r., kiedy to nie został uregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom za miesiąc styczeń 2011r., którego termin płatności upływał [...] lutego 2011r. Kolejna zaległość w tym podatku dotyczyła miesiąca lutego, z terminem płatności upływającym z dniem [...] marca 2011r. Skoro zatem spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań i nie miało to charakteru krótkotrwałego, zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z pisma Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2015 r. r. wynika, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (k. 288). W kontekście powyższego Sąd w pełni zgadza się z oceną organu odwoławczego, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną i rozporządzający majątkiem przedsiębiorcy, zobowiązani są do ochrony interesów wierzycieli. W oparciu o dokonane ustalenia zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki "A.". W następstwie prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, wskazane i omówione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W skardze strona zarzuciła organowi brak przeprowadzenia dowodów dotyczących wartości posiadanego przez spółkę majątku, czy też czasu w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia tych dowodów i wskazał na powody tej odmowy (k. 511-512). Treść tego postanowienia nie budzi zastrzeżeń. Należy również zauważyć, że oceniając sytuację finansową spółki organ oparł się na danych z bilansów spółki. Analiza finansowa z wykorzystaniem tych danych nie wymaga wiadomości specjalnych. W skardze nie wskazano przy tym, na czym miałoby polegać błędne ustalenie przez organ wartości majątku spółki, czy błędna ocena jej sytuacji majątkowej. Nie wyjaśniono także dlaczego przyjęty przez organ moment, w którym powinien być zgłoszony wniosek o upadłość jest niewłaściwy. Nie można także podzielić zapatrywania skarżącego, żeby znaczenie dla sprawy miał termin zgłoszenia do KRS uchwały o odwołaniu M. S. z funkcji prezesa zarządu spółki. Decydujące znaczenie ma w tym względzie uchwała z dnia [...] czerwca 2012 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki o odwołaniu skarżącego z tej funkcji (k. 232). Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.