I SA/Bd 633/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi V. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne u V. C. (skarżąca) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [...] września 2013r., w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od tej decyzji. W dniu [...] lutego 2016r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, którym za niezgodny z Konstytucją uznano art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił wznowienia postępowania. Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał własną decyzje z dnia [...] marca 2016r. Organ podkreślił, że w ramach etapu badania wniosku o wznowienie postępowania ma obowiązek dokonać oceny wniosku pod względem formalnym, w tym czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia oraz czy został złożony -w przypadku powołania się na okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy spełnia warunki podania określone w art. 168 O.p. i czy powołuje ustawową podstawę wznowienia. Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona zapadł 29 lipca 2014r. (Dz. U. poz 1052). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu podkreślono, iż w chwili obecnej (w dacie wydania orzeczenia) przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązujący. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku). Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydana prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Tym samym Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału. Po dacie 6 lutego 2016r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym, gdyby ustawodawca do tego czasu nie zmienił treści cytowanego art. 20 ust.3. Dalej organ zauważył, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i zgodnie z nim miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016r., jednakże został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016r. W związku czym, zdaniem organu, brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r., a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcia z dnia [...] marca 2016 r. na podstawie przepisu art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa było prawidłowe. Organ zauważył, że z treści zarzutów i wniosków zawartych w piśmie wynika ponadto, iż zamiarem strony jest żądanie dokonania przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania wznowieniowego ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną. W tym kontekście organ podkreślił, że oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia19 września 2013r., uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania powyżej kwoty [...]zł zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa; - art. 64c § 3, ustawy z dnia [...] czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie stwierdzono przesłanki do wznowienia postępowania; * art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej [...]. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2013r., (Dz.U z 2013r., poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 1998r. do [...] grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych skarżąca wskazała, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. Postępowanie zdaniem strony było prowadzone nierzetelnie nieprawidłowo dokonano oceny materiału dowodowego z naruszeniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności w sprawie. W sprawie doszło także do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegającego na przyjęciu, że skarżący osiągnął w 2007r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości. W ocenie strony wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie miesiąca od dnia, w którym według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dany akt normatywny/norma prawna traci moc. Zgodnie bowiem z art. 5. ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa: " Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015r.", a zatem termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania powinien wynosić 1 miesiąc licząc od dnia 01 stycznia 2016r., tak więc zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż wniosek taki złożono dnia [...] stycznia 2016r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym treścią przepisów, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2016r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia terminu dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Tut. Sąd badał już wcześniej podobne zagadnienie i zgodził się ze stanowiskiem jakie w tej sprawie zajmuje organ (wyrok z 20 września 2016r., I SA/Bd 392/16). Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, według art. 243 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Tak więc jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie znamiennym jest, że sam Trybunał Konstytucyjny dokonał niejako wykładni autentycznej przepisów prawa, co do wymogów zachowania miesięcznego terminu dla zainicjowania wznowienia postępowania. Po pierwsze, w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Po trzecie, na co należy szczególnie zwrócić uwagę w niniejszej sprawie, Trybunał wskazał wprost, że "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Sąd w obecnym składzie nie znalazł podstaw by zmienić to stanowisko z [...] września 2016r. i akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym, termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Z wyroku Trybunału wynika, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W niniejszej sprawie ustawodawca (zgodnie z zaleceniami Trybunału) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uchylił i z dniem 01 stycznia 2016r. i wprowadził nowe rozwiązania prawne. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (wyrok TK z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt P 16/09 , wyrok TK z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt P 17/10). Zmiana prawa przez ustawodawcę w wykonaniu wyroku Trybunału a przed wejściem w życie orzeczenia skutkuje brakiem możliwości wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na podstawie zakwestionowanej przez Trybunał regulacji, w oparciu o art.190 ust. 3 i 4 w związku z art.241 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie, na koniec, w odniesieniu do zarzutów skargi, należy wskazać, że ani przywołany art. 32 Konstytucji RP, ani art. 45 Konstytucji RP, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygania sprawy. Oznacza to, że odmienna decyzja wydana na męża skarżącej nie może rodzić prawa do zmiany decyzji w trybie art. 240 i art. 245 O.p. Co do zarzutu opartego o art. 64 c § 3 u.p.e.a. to jest on niezasadny z tego względu, że nie tylko nie został uzasadniony ale również dotyczy wyliczenia odsetek, co nie było w żaden sposób przedmiotem badanej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane w skardze. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent