I SA/Bd 634/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz – Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. Sp. z o.o. w T. kwotę 16.150 zł ( szesnaście tysięcy sto pięćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2013r. w kwocie 1.301.737 zł. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2013r. w kwocie 1.379.942 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzją z dnia 11 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że G. sp. z o.o. powstała z inicjatywy czterech rolników (R. P., T. P., M. P.-J. i B. P.) oraz spółki z o.o. S. (wspólnicy: R. P. i T. P.) w celu prowadzenia działalności jako grupa producentów warzyw. Z tego też względu został opracowany plan dochodzenia do uznania, w ramach którego na lata 2012-2016 zaplanowana została inwestycja dotycząca budowy budynków oraz budowli przeznaczonych do przechowywania, magazynowania, przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży, zakupu i montażu infrastruktury technicznej związanej z użytkowaniem budynków i budowli oraz ich technicznego wyposażenia w zakresie niezbędnym dla potrzeb przechowywania, magazynowania i przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży. Spółka zaplanowała też inwestycje dotyczące zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji, zakup narzędzi, zakup i montaż maszyn oraz urządzeń, zakup samochodów ciężarowych. W związku z realizacją powyższych czynności Spółka ujęła w rejestrach zakupu za grudzień 2013r. faktury zakupu od następujących dostawców: B. S.A. w B., B. T. B., S. R. D. Inwestycyjne, P.W. D. J. T., D.-M. sp. z o.o. w G. oraz B. sp. z o.o. Spółka Komandytowa w G.. W dniu [...] marca 2012r. Spółka zawarła umowę z D.-M. sp. z o.o., której przedmiotem było określenie zakresu i warunków prac budowlanych dotyczących przechowalni, sortowni, magazynu produktu gotowego, wiat, magazynu krótkotrwałego przechowywania, utwardzenia, oświetlenia i ogrodzenia terenu, kanalizacji deszczowej i ściekowej, instalacji urządzeń chłodniczych wraz z ich zakupem, ujęcia wody z instalacją techniczną. Zlecone prace miały obejmować uzyskanie odpowiednich pozwoleń, dokonanie zgłoszeń, zakup potrzebnych materiałów i sprzętu, wykonanie obiektów, uzyskanie pozwoleń na ich użytkowanie, sporządzenie dokumentacji technicznej. Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie wszystkich inwestycji ustalono na kwotę 35.920.000 zł netto oraz za sporządzenie dokumentacji technicznej na kwotę 1.150.000 zł. Przedmiotowa umowa została rozwiązana na mocy porozumienia z dnia [...] stycznia 2013r., ostatecznie wykonawca zobowiązał się wykonać projekt budowlany przechowalni, sortowni oraz ogrodzenie i oświetlenie obiektu. W dniu [...] lutego 2013r. Spółka zawarła umowę z firmą P.W. D.-M. J. T., w ramach której zlecono wybudowanie przechowalni na bazie przekazanego przez Spółkę projektu i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie tej przechowalni. Zlecone w ramach ww. umowy prace miały obejmować dokonanie odpowiednich zgłoszeń, zakup materiałów i sprzętu, wykonanie obiektów, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i sporządzenie dokumentacji podwykonawczej. Strony umowy określiły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 7.320.000 zł oraz zastrzegły, że wynagrodzenie nie jest wiążące dla stron i stanowi jedynie orientacyjną kwotę wynikającą z planu dochodzenia do uznania. Aneksem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. wynagrodzenie to zostało podwyższone do kwoty 7.470.000 zł. Z uwagi na fakt, że firma P.W. D.-M. J. T. posiada wyłącznie biura, bazę inżynierską, dwóch pracowników i drobny sprzęt - realizacja inwestycji zlecona została podwykonawcom, tj.: D.-M. sp. z o.o., B. M. R. S.A., B. T. B., Zakład Remontowy C. G. C.. Z kolei B. M. R. S.A. zleciła wykonanie prac firmie K. P. s.c. M. T., K. T. oraz firmie PHU P. R.. Łączne koszty firmy P.W. D.-M. J. T. związane z realizacją inwestycji stanowiły kwotę netto 4.925.390,98 zł, podatek VAT w wysokości 1.132.839,94 zł. Natomiast wartość usług sprzedanych przez P.W. D.-M. J. T. na rzecz Spółki w związku z realizacją umowy z dnia [...] lutego 2013r. określona została na kwotę netto 7.470.000 zł. W konsekwencji P.W. D.-M. J. T. podejmując inwestycję na rzecz Spółki, polegającą na odsprzedaży zakupionych usług, osiągnęła zysk w wysokości powyżej 2.000.000 zł. Zdaniem organu w wyniku wyżej opisanego ułożenia stosunków handlowych między skarżącą Spółką a przedsiębiorstwem i Spółką D.-M. nastąpiło sztuczne wydłużenie drogi między faktycznym wykonawcą i odbiorcą, którego celem było uzyskanie wysokiej kwoty podatku do zwrotu oraz zwiększonej kwoty pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Kolejna realizowana inwestycja dotyczyła zakupu linii technologicznych do obierania i sortowania cebuli, wózka widłowego i skrzyniopalet. W tym zakresie organ podał, że w dniu [...] października 2013r. Spółka złożyła w B. M. R. S.A. zamówienie na linię do obierania cebuli za cenę netto 3.320.000 zł, podatek VAT 763.600 zł, z terminem realizacji zamówienia na dzień [...] października 2013r. oraz z zastrzeżeniem, że maszyny wchodzące w skład linii mają być fabrycznie nowe i kompletne. Ponadto w dniu [...] listopada 2013r. Spółka złożyła w B. M. R. S.A. zamówienie na linię do sortowania cebuli za cenę netto w kwocie 3.290.000 zł, podatek VAT w kwocie 756.700 zł, z terminem realizacji zamówienia na dzień [...] listopada 2013r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił również, że B. M. R. S.A. w grudniu 2013r. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT związane z realizacją wskazanej wyżej inwestycji o łącznej wartości netto 6.859.918,70 zł, podatek VAT 1.577.781,30 zł. Faktury wystawione przez B. M. R. S.A. na rzecz Spółki powiązano z fakturami zakupu i ustalono, że B. M. R. S.A. wszystkie towary zakupiła od firmy B. T. B.. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ uznał, że w rzeczywistości jedynym dostawcą linii technologicznych oraz pozostałych towarów zamówionych w spółce B. M. R. S.A. była firma B. T. B., a spółka B. została włączona do łańcucha transakcji wyłącznie w celu sztucznego podniesienia ceny dla ostatecznego odbiorcy. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że P.W. D.-M. J. T. i B. M. R. S.A. były dodatkowymi podmiotami wprowadzonymi między rzeczywistego wykonawcę a ostatecznego odbiorcę w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci wysokiej kwoty podatku naliczonego do zwrotu dla Spółki oraz zawyżonego wsparcia finansowego inwestycji związanej z realizacją planu dochodzenia do uznania. Wymienieni rzekomi kontrahenci nie wykonywali żadnych czynności związanych z zawartymi umowami czy zleceniami. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z opinią organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa. Spółka wykorzystując prawo osiągnęła niesłuszne korzyści, sprzeczne z celem, który pragnął osiągnąć prawodawca. Było to działanie świadome i celowe. Spółka rozwiązała umowę ze Spółką D.-M. nie dochodząc żadnych roszczeń od wykonawcy. Następnie zawarła umowę z przedsiębiorstwem D.-M., którego J. T. jest właścicielem, będąc jednocześnie 100% udziałowcem w spółce D.-M.. Oba podmioty mają siedzibę pod wspólnym adresem, korzystają z tego samego zaplecza techniczno-osobowego. Przedsiębiorstwo D.-M. zobowiązało się do wykonania określonych w umowie prac nie posiadając odpowiedniego sprzętu i pracowników (co bezsprzecznie ma wpływ na terminowość wykonania prac będącą rzekomą przyczyną zerwania poprzedniej umowy ze spółką D.-M.), a następnie przedsiębiorstwo to podpisało umowę ze Spółką D.-M. na wykonanie prac w tym samym zakresie. Spółka D.-M. zleciła prace posadzkarskie spółce B. M. R.. Siedziba tej Spółki mieściła się w wynajmowanym mieszkaniu, krótki okres funkcjonowania na rynku uniemożliwiał ocenę jej renomy. Spółka nie posiadała środków trwałych i zatrudniała jednego pracownika - prezesa zarządu. Wykonanie prac podzleciła więc innemu podmiotowi. Przedsiębiorstwo D.-M. sprzedając usługi do Spółki podniosło ich cenę o ponad 2.000.000 zł (nie wykonując samodzielnie żadnych prac budowlanych). Włączanie kolejnych podmiotów prawnie zobowiązanych do wykonania prac budowlanych, nie posiadających potencjału technicznego, również świadczy o istnieniu pozagospodarczych przyczyn kształtowania podatkowo znaczących przedsięwzięć. Do łańcucha dostawców włączony został także sam R. P. podwykonując prace w ramach własnej działalności na rzecz D.-M. sp. z o.o. oraz B. M. R. S.A., działających na rzecz Spółki, w której jest prezesem. Podobnie cena towarów nabytych od Spółki B. M. R. wzrosła o ponad 3.000.000 zł. Organ uwzględniając rozliczenie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że różnica w podatku VAT - wykazanym przez Spółkę w deklaracji za miesiąc grudzień 2013r., a tym jaki zostałby wykazany po pominięciu podmiotów P.W. D.-M. oraz B. M. R. S.A. stanowi kwotę 893.280,44 zł. Różnica między łączną wartością sprzedaży dokonanej przez P.W. D.-M. oraz B. M. R. S.A. na rzecz Spółki w miesiącu grudniu 2013r., a sprzedażą dokonaną bez udziału wymienionych podmiotów wynosi 3.883.828 zł. Pomoc finansowa przyznana Spółce zgodnie z planem dochodzenia do uznania, to 75% wartości inwestycji. Wartość inwestycji została zawyżona o 3.883.828 zł, a zatem nieuprawniona nadwyżka pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania wyniosła 2.912.871 zł. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sztuczne stworzenie warunków prowadzących do wypłaty większego wsparcia finansowego dla realizacji inwestycji określonej w planie dochodzenia do uznania polegało na wprowadzeniu do łańcucha dwóch podmiotów, wykorzystanych wyłącznie do zawyżenia kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zawyżone kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez P.W. D.-M. oraz B. M. R. S.A. pozwoliły na osiągnięcie wysokich zysków z transakcji nie wymagających wykonania żadnych prac. O zamierzonej koordynacji działań między podmiotami świadczy np. podpisywanie umów, a następnie ich zrywanie bez żadnych konsekwencji dla firmy nierealizującej zobowiązań, zawyżanie kwot określonych na fakturach wystawionych przez podmioty powiązane z tymi, z którymi pierwotnie podpisywano umowy, prowadzanie rozmów z jednym podmiotem, a wykonanie prac i wystawienie faktur na wyższe kwoty z podmiotem powiązanym z pierwszym z nich. Firmy, które wystawiły faktury na rzecz Spółki, sztucznie zawyżając kwotę dofinansowania oraz podatku naliczonego do odliczenia, a następnie zwrotu u Spółki, bezsprzecznie były powiązane kapitałowo, personalnie i ekonomicznie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wbrew stawianym zarzutom organ I instancji przeprowadził w niniejszej sprawie rozległe postępowanie dowodowe, tj. przesłuchał stronę i wszystkich istotnych w sprawie świadków - P. B., K. K., S. R., I. L., J. T. oraz T. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził również czynności sprawdzające u wszystkich wykazanych dostawców Spółki, a także u części ich dostawców, przeanalizował i szczegółowo wykazał powiązania między tymi podmiotami, zbadał i opisał przebieg transakcji jaki miałby miejsce, gdyby do łańcucha transakcji nie były sztucznie włączone dodatkowe ogniwa, zgromadził obszerną dokumentację odnośnie do podpisywanych umów, faktur wystawionych na poszczególnych etapach transakcji, opiniowanych prac i transakcji zakupu, informacji i dokumentów przekazanych przez ARiMR. Zgromadzone dowody zostały starannie przeanalizowane, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu z zachowaniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i szczegółowo opisane. W ocenie organu w sprawie miało miejsce nadużycie prawa przez Spółkę polegające na wykorzystaniu prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz uprawnieniu Spółki do skorzystania z pomocy finansowej przyznawanej przez ARiMR niezgodnie z ich celem, prowadzące do zwrotu podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości (893.280,44 zł) oraz otrzymania zawyżonego wsparcia finansowego w związku z realizacją inwestycji opisanej w planie dochodzenia do uznania (2.912.871 zł). Końcowo organ zaznaczył, że nadużycie w kwestii skorzystania z pomocy finansowej otrzymanej z ARiMR (a więc w sferze pozapodatkowej) bezpośrednio powiązane jest z przyjęciem do rozliczenia faktur, których ujęcie w deklaracji VAT-7 spowodowało zwrot podatku od towarów i usług w zawyżonej kwocie. Kwestia zarejestrowanej działalności dostawców oraz rozliczenia przez nich podatku VAT czy spełnienia przez Spółkę materialnych i formalnych warunków prowadzenia działalności wobec świadomego układania relacji gospodarczych z podmiotami B. M. R. S.A. i P.W. D.-M. w celu nadużycia prawa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Fakt, że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, nie jest kwestionowany. Istotą sporu jest bowiem nieuzasadnione wprowadzenie do łańcucha dostawców dwóch podmiotów w celu nadużycia obowiązujących przepisów. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (bez powołania przepisów wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT) i uznanie przez organ II instancji, że decyzja w sprawie nadużycia prawa podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług nie wymaga powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 122, art. 187 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji, że dowód w postaci wyceny (urzędowo wykonanej przez rzeczoznawcę ARiMR-u) linii technologicznej do sortowania i obierania cebuli nie ma wpływu na ustalenia organu I instancji, który sam postawił się w roli rzeczoznawcy i arbitralnie uznał, iż ceny transakcyjne nie są cenami rynkowymi bądź nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci opinii biegłych w sprawie wyceny linii technologicznej w zakresie rynkowości cen zakupów towarów, usług i urządzeń mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy i zastosowania odpowiednich przepisów; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż organ uzasadniając dokonywanie przez Spółkę transakcji stanowiących nadużycie prawa, powołał się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty; - art. 229 O.p. poprzez odstąpienie od uzupełnienia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. B. - właściciela zarówno firmy B. T. B. jak i akcjonariusza oraz współzałożyciela B. M. R. S.A. - na okoliczności objęte zakresem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r., celem bezwzględnego uznania za rzeczywiste transakcji dokonywanych między nim i Spółką Akcyjną B. M. R., na konieczność czego wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] marca 2015r. W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok NSA (z 18 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1212/14), zgodnie z którym jedyną okolicznością pozwalającą na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, bądź zwrotu podatku VAT, także w świetle orzecznictwa TS, może być udowodnienie, że podatek wykazany na fakturach dotyczy transakcji "nierzeczywistych", czyli fikcyjnych i nie pochodzących od podmiotu istniejącego, co w przedmiotowej sprawie bezspornie nie ma miejsca; - art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne w części dotyczącej rejestru zakupu za grudzień 2013r. w zakresie rzeczywistych transakcji niezaewidencjonowanych. Zdaniem Spółki, księgi są rzetelne i nie ma podstaw do stosowania tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do zaewidencjonowania rzeczywistych transakcji, czego organ w żadnym stopniu nie podważył merytorycznie, bądź zastosował inną niż słownikowa i powszechna w orzecznictwie definicja wyrazu "rzeczywisty"; - art. 121 § 1 O.p. poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwłaszcza wobec faktu, że w "pierwszej decyzji" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej księgi skarżącej uznano za rzetelne i dopiero po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, zmieniono tę kwalifikacje na "nierzetelne", chociaż nie wskazano żadnych nowych okoliczności uzasadniających zmianę stanowiska w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, iż decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe. II. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy zakwestionowały skarżącej Spółce odliczenie części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: 1) P.W. D.-M. J. T. (w przedmiocie usług budowlanych) oraz 2) spółkę B. M. R. S.A. (w przedmiocie dostawy linii technologicznych do obierania i sortowania cebuli, wózka widłowego i skrzyniopalet). Przy czym organ podnosi, że sztucznie wprowadzono do łańcucha transakcji ww. dwa podmioty, w wyniku czego doszło do nadużycia prawa w celu bezpodstawnego zwiększenia wartości rzeczywiście nabytych towarów i usług, a w konsekwencji uzyskania korzyści podatkowej w postaci zawyżenia zadeklarowanej za grudzień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu o kwotę 893.282 zł. Korzyścią Spółki z przeprowadzenia transakcji w sposób prowadzący do nadużycia prawa z powołanymi wyżej podmiotami było również zawyżenie otrzymanej kwoty z tytułu pomocy finansowej przyznanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kolei strona skarżąca to kwestionuje podkreślając faktyczne nabycie towarów i usług z uwzględnieniem cen rynkowych. Podać należy, że organy w przedmiotowej sprawie nie wskazały podstawy prawnej zakwestionowania podatku naliczonego wynikającej z przepisów prawnych ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ogólnie powołały się na nadużycie prawa podając rozumienie tej instytucji na gruncie prawa wspólnotowego w świetle orzecznictwa TSUE. Organ I instancji w podstawie prawnej przywołał przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej oraz wyłącznie art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem tut. Sądu, jeżeli organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powołując się na nadużycie prawa, to powinien wskazać jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W orzecznictwie podnosi się, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia opierającego się na klauzuli nadużycia prawa stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na podstawie zaś art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (zob. wyroki TS w sprawach C-255/02 Halifax plc, C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing, C-425/06 Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały: 1) uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Warto też przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzono, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, iż w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, iż na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (publ. ONSAiWSA 2016/4/62). Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy nie wykazały, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa. Nie wskazały przepisu prawa z ustawy o podatku od towarów i usług (z art. 88) będącego podstawą zakwestionowania podatku naliczonego. Niemniej jednak tut. Sąd także ocenił, czy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może mieć w sprawie zastosowanie. Podać należy, że z materiału dowodowego wynika, co następuje: 1) odnośnie do transakcji w przedmiocie usług budowlanych ustalono, że w dniu [...] lutego 2013r. skarżąca Spółka zawarła umowę z P.W. D.-M. J. T. na wybudowanie przechowalni. W ramach tej umowy prace miały polegać na wybudowaniu przechowalni na bazie przekazanego przez Spółkę projektu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie tej przechowalni. Zlecone w ramach ww. umowy prace miały obejmować dokonanie odpowiednich zgłoszeń, zakup materiałów i sprzętu, wykonanie obiektów, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i sporządzenie dokumentacji podwykonawczej. Strony umowy określiły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 7.320.000 zł oraz zastrzegły, że nie jest ono wiążące i stanowi jedynie orientacyjną kwotę wynikającą z planu dochodzenia do uznania. Aneksem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. wynagrodzenie to zostało podwyższone do kwoty 7.470.000 zł (k. 8-16, t.3/4 akt administracyjnych). Prawdą jest, że przed zawarciem tej umowy, w dniu [...] marca 2012r. skarżąca zawarła umowę z D.-M. sp. z o.o., której przedmiotem było określenie zakresu i warunków prac budowlanych dotyczących przechowalni, sortowni, magazynu produktu gotowego, wiat, magazynu krótkotrwałego przechowywania, utwardzenia, oświetlenia i ogrodzenia terenu, kanalizacji deszczowej i ściekowej, instalacji urządzeń chłodniczych wraz z ich zakupem, ujęcia wody z instalacją techniczną. Zlecone prace miały obejmować uzyskanie odpowiednich pozwoleń, dokonanie zgłoszeń, zakup potrzebnych materiałów i sprzętu, wykonanie obiektów, uzyskanie pozwoleń na ich użytkowanie, sporządzenie dokumentacji technicznej. Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie wszystkich inwestycji ustalono na kwotę 35.920.000 zł netto oraz za sporządzenie dokumentacji technicznej na kwotę 1.150.000 zł. Umowa ta została rozwiązana na mocy porozumienia z dnia [...] stycznia 2013r., a ostatecznie wykonawca zobowiązał się wykonać projekt budowlany przechowalni oraz ogrodzenie i oświetlenie obiektu (k. 18-25, t. 3/4). Porównanie treści ww. umowy z dnia [...] marca 2012r. z umową z dnia [...] lutego 2013r. pozwala stwierdzić, że przedmiot tych umów nie jest identyczny. Zakres przedmiotu umowy pierwszej (rozwiązanej) jest znacznie szerszy niż umowy z dnia [...] lutego 2013r. Stąd różne są ceny wykonania przedmiotu umowy, tj. pierwszej - 35.920.000 zł, natomiast drugiej – 7.470.000 zł. Ustalono, że firma P.W. D.-M. J. T. posiada wyłącznie biura, bazę inżynierską, dwóch pracowników i drobny sprzęt. Stąd realizacja inwestycji zlecona została podwykonawcom, tj.: D.-M. Sp. z o.o., B. M. R. S.A., B. T. B., Zakład Remontowy C.-B. G. C.. Z kolei B. M. R. S.A. zleciła wykonanie prac firmie K. P. P. s.c. M. T., K. T. oraz firmie PHU P. R.. Łączne koszty firmy P.W. D.-M. J. T. związane z realizacją inwestycji stanowiły kwotę netto 4.925.390,98 zł, podatek VAT w wysokości 1.132.839,94 zł. Natomiast wartość usług sprzedanych przez P.W. D.-M. J. T. na rzecz skarżącej Spółki w związku z realizacją umowy z dnia [...] lutego 2013r. określona została na kwotę netto 7.470.000 zł. Z powyższego wynika, że J. T. osiągnął zysk w wysokości powyżej 2.000.000 zł. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że okoliczność, iż skarżąca Spółka zleciła firmie P.W. Dynamic wykonanie usług budowlanych, a nie np. bezpośrednio ww. firmom będącym podwykonawcami, czy też rozwiązała wcześniej zawartą umowę z D.-M. sp. z o.o., nie oznacza nieracjonalnego działania, czy zmierzającego do nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług. W obecnych realiach gospodarczych wiele firm występuje jako generalny wykonawca, zajmuje się organizowaniem prac, które podzleca podwykonawcom. Oczywiście nie można w takiej sytuacji twierdzić, że bezpośredni kontrahent nie wykonuje żadnych usług na rzecz zamawiającego. Zorganizowanie całego przedsięwzięcia i ponoszenie dpowiedzialności za jego wykonanie jest niewątpliwie wykonaniem usługi, które na rynku mają określoną wartość. Nie można wymagać od przedsiębiorców, aby zawierali umowy z poszczególnymi podmiotami na fragmentaryczne wykonanie danej inwestycji. W przedmiotowej sprawie podatnik oświadczył, że uprzednio zawarta umowa z D.-M. Sp. z o.o. została rozwiązana, gdy się okazało, iż podmiot ten nie jest w stanie wykonać inwestycji. Z kolei przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2014r. świadek J. T. właściciel firmy D.-M. zeznał, że: "Jestem jedynym udziałowcem D.-M. Spółka z o.o., która powstała z PW D.-M. J. T.. Konieczność wyodrębnienia z firmy matki podmiotu prawa handlowego wynikała z wymogów gospodarczych. G. jest to mój majątek. PW D.-M. J. T. zajmuje się zakupem nieruchomości, ich zarządzaniem i kierowaniem na odpowiednie inwestycje. Poza tym kontroluje wszystkie moje spółki, spółki celowe, podmioty gospodarcze. PW D.-M. J. T. posiada biura, bazę inżynierską i dwóch pracowników, drobny sprzęt." (k. 489-491, t. 2/4). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że do przedsiębiorcy należy wybór, czy będzie zawierał umowę z kilkoma podmiotami na wybudowanie przechowalni, co z jednej strony może okazać się finansowo korzystniejsze, ale z drugiej rozkłada odpowiedzialność na kilka podmiotów, czy też zawrze umowę z jednym podmiotem, którego obowiązkiem będzie zorganizowanie wykonania i ponoszenie pełnej odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji całej inwestycji. Skarżąca podnosi, że dopiero w wyniku ujawnienia przez organ cen wynikających z umów, które zawarła firma P.W. D.-M. z dalszymi podwykonawcami, poznała ich wysokość, bowiem wcześniej ich nie znała jako objętych tajemnicą handlową. Zdaniem tut. Sądu istotne z punktu widzenia nadużycia prawa w przedmiotowej sprawie jest to, czy wybudowanie przechowalni według umowy z dnia [...] lutego 2013r. nastąpiło za cenę rynkową. Jeżeli bowiem wykonanie takiej inwestycji na rynku w danym czasie kształtowało się w granicach ceny jaką zapłaciła skarżąca Spółka, to brak jest podstaw do podważania jej skutków dla celów podatkowych. W tym kontekście istotne są dowody pozyskane z ARiMR w T.. Otóż wynika z nich, że wymienione przedsięwzięcie, w tym wybudowanie przechowalni, zostało w części sfinansowane ze środków pomocowych. Organ ten podał, że wniosek podlegał weryfikacji, przeprowadzona została kontrola w zakresie ustalenia: czy inwestycje rzeczywiście zostały zrealizowane, czy poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami o równoważnej wartości dowodowej, a także czy zakres rzeczowo-ilościowy wykonanych prac budowlanych, określony w kosztorysie, nie został zawyżony i wreszcie, czy poziom zastosowanych cen do kalkulacji wartości kosztorysowej zrealizowanych robót budowlanych nie przekracza poziomu cen rynkowych, czy koszty zakupu przedmiotów inwestycji nie przekroczyły poziomu cen rynkowych. W wyniku złożonego wniosku na kwotę 12.384.112,50 zł przyznano skarżącej Spółce pomoc w kwocie – 12.380.920,31 zł (k.663-665, t. 2/4). Nie budzi zatem wątpliwości, że organ właściwy w sprawach przyznania pomocy ze środków publicznych, weryfikował wartość inwestycji z punktu widzenia cen rynkowych i nie doszukał się nieprawidłowości w tym zakresie przyznając tę pomoc. Organ podatkowy natomiast kwestionując kwoty wynikające z faktur nie podważył skutecznie charakteru rynkowego cen ustalonych przez skarżącą Spółkę z P.W. D.-M.. Jest to istotna okoliczność w sprawie. Organ bazuje na tym, że umowa nie powinna być zawarta z tym podmiotem, bowiem został on wprowadzony sztucznie, co z punktu widzenia działalności przedsiębiorcy mającego prawo do samodzielnego wyboru kontrahenta na rynku jest niedopuszczalną ingerencją ze strony organu, gdy jednocześnie nie jest w stanie podważyć ustalonej ceny, a drugi organ (dla celów pomocowych) nie stwierdza przekroczenia cen rynkowych. W tej sytuacji brak jest podstaw do doszukiwania się nadużycia w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Co więcej, organ podatkowy upatruje nieuprawnionej korzyści także w pozyskaniu środków pomocowych, gdy jednocześnie organ właściwy w sprawie ich przyznania takich nieprawidłowości nie stwierdził. 2) W zakresie transakcji z B. M. R. S.A. podać należy, że dotyczyła ona zakupu linii technologicznych do obierania i sortowania cebuli, wózka widłowego i skrzyniopalet. Poza sporem także pozostaje, że Spółka B. M. R. S.A. w grudniu 2013r. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT związane z realizacją wskazanej wyżej inwestycji o łącznej wartości netto 6.859.918,70 zł, podatek VAT 1.577.781,30 zł. Faktury wystawione przez B. M. R. S.A. na rzecz Spółki powiązano z fakturami zakupu i ustalono, że B. M. R. S.A. wszystkie towary zakupiła od firmy B. T. B.. Spółka B. nie posiadała żadnej bazy technicznej i osobowej. Ustalono, że B. S.A. nabyła ten towar za kwotę 3.632.434,14 zł i podatek VAT w kwocie 835.459,86 zł od firmy B. T. B.. Między spółką B. a firmą B. T. B. były powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe. Ponadto 1,5 roku wcześniej skarżąca prowadziła rozmowy bezpośrednio z firmą T. B. na temat zakupu linii technologicznej oraz innych towarów. W ocenie organu, nabycie od Spółki B. spowodowało zawyżenie cen w stosunku tego, gdyby skarżąca nabyła bezpośrednio od firmy B. T. B., stąd wprowadzenie kolejnego podmiotu dało korzyść finansową. Zauważyć jednak należy, że nie ma podstaw, aby porównywać cenę, za którą skarżąca nabyła towar od Spółki B. z cenami nabycia przez tę ostatnią od firmy T. B.. Między spółką B. a firmą T. B. występują powiązania kapitałowe, gospodarcze i osobowe, na co zwrócił uwagę sam organ. Stąd ceny między takimi podmiotami nie zawsze są cenami rynkowymi. Natomiast między podmiotami niepowiązanymi ceny kształtują się w innej wysokości, ich kalkulacja jest podyktowana wieloma wskaźnikami i to rynek popytu oraz podaży decyduje o ich wysokości. Ceny nabycia od spółki B. należy porównywać z cenami jakie w tym czasie kształtowały się na rynku na takie lub podobne towary, a nie na ceny stosowane między podmiotami powiązanymi, które nie zawsze odzwierciedlają rynkową wartość towaru, a zatem bywają zawyżone, czy zaniżone. Strona skarżąca podnosi, że cena za jaką nabyła linię technologiczną od spółki B. jest tą samą ceną, za którą nabyłaby ją od firmy B. T. B.. W tym zakresie należy też podać, że nabycie ww. linii technologicznej było przedmiotem oceny przez ARiMR w T.. Z pisma tego organu wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w T. powołał rzeczoznawcę W. G. w sprawie wyceny (oszacowania wartości rynkowej i określenia stanu technicznego linii technologicznej do cebuli). W dniu [...] sierpnia 2014r. rzeczoznawca dokonał wyceny tej linii technologicznej ustalając, że cena rynkowa wynosi 6.610.000 zł. Podsumowując Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR stwierdził, że wartość zakupu linii nie przekracza wartości rynkowej, a tym samym uzasadnione jest objęcie jej pomocą finansową. W aktach znajduje się ww. opinia techniczna, w której wskazano, że wycenę wykonano w podejściu kosztowym, szczegółowo omówiono przedmiot oszacowania, zawarto dokumentację fotograficzną, informację o rynku dla takiego towaru i wyliczenie wartości rynkowej linii (k. 690-699, t.2/4). Nie budzi zatem wątpliwości, że istotny dowód w sprawie, tj. opinia biegłego powołanego przez inny organ potwierdza nabycie przez skarżącą Spółkę linii technologicznej za cenę rynkową. W tej sytuacji nie można doszukiwać się nadużycia prawa w odliczeniu podatku z faktury potwierdzającej faktyczne nabycie towaru według ceny rynkowej. To właśnie powiązania między bezpośrednim zbywcą a poddostawcą mogły ewentualnie mieć wpływ na cenę przez nich ustaloną, jednakże nie oznacza to, iż taka sama cena miałaby być zastosowana wobec podmiotu trzeciego, zewnętrznego, którym była skarżąca Spółka. Organ zatem skutecznie również w tym przypadku nie podważył ceny wynikającej z faktury jako ceny rynkowej. Wprawdzie organy podatkowe mogą samodzielnie zebrać i ocenić dowody co do dokonanych transakcji, w zakresie których podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jednakże nie mogą pomijać dowodów - w tym z opinii biegłego - przeprowadzonych przez inny organ (ARiMR), skoro same takiego dowodu nie dopuszczają (k. 700, t. 2/4). Podać należy, że w opinii tej rzeczoznawca uznał za rynkową cenę określoną w przedłożonych dokumentach zakupu maszyn. Rzeczoznawca dokonując przedmiotowej wyceny stwierdził, że linie tego typu konfigurowane są pod wymogi konkretnego klienta, dlatego nie jest możliwe uzyskanie informacji o cenach takich samych linii w stanie używanym, sprzedanych wcześniej i obecnie pracujących. Ograniczony jest również obrót całymi liniami na rynku wtórnym. W związku z wysokimi kwotami tajemnicą handlową pozostają także ceny sprzedaży. Ponadto cena uzależniona jest od indywidualnych warunków określonych przez sprzedawcę (dostawa, montaż, rozruch, szkolenia, gwarancja). Ponieważ wyceniana linia jest praktycznie nowa rzeczoznawca swój szacunek oparł na przedłożonej fakturze zakupu oraz umowie kupna sprzedaży, uwzględniając ewentualne ubytki wartości z przyczyn fizycznych, funkcjonalnych i ekonomicznych. Zdaniem organu, tak przyjęta metodologia wydaje się być wysoce kontrowersyjną. Jednakże dla podważenia tego dowodu należałoby postawić dowód przeciwny, w postaci opinii biegłego powołanego przez organ. Skoro są trudności z faktycznym ustaleniem wartości linii technologicznej, to trudno – z zachowaniem zasad postępowania podatkowego – podważać jej wartość nabycia przez skarżącą Spółkę i odwoływać się do ceny zastosowanej przez podmioty powiązane, a jednocześnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie wyceny tej linii oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań rzeczoznawcy ARiMR (k. 700 t. 2/4; k. 802, t. 4/4). Zauważyć należy, że strona skarżąca podnosi, iż oferty złożone przez firmę B. T. B. i spółkę B. były co do ceny identyczne. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia z dnia [...] maja 2015r. T. B., w których podał, że "Sprzedaż poszczególnych lub nawet wszystkich elementów, bez ich dostawy, uruchomienia i montażu – tak jak to miało miejsce przy sprzedaży pomiędzy moją działalnością gospodarczą a Spółką – nie jest tą samą czynnością co wykonanie umowy połączone z finalnym wprowadzeniem na teren zakładu produkcyjnego." Zaznaczył, że to Spółka Akcyjna B. we współpracy z jego działalnością zapewniała prawidłowy montaż urządzeń, jednak to ona była dostawcą linii technologicznych, ponosiła ryzyko gospodarcze udzielając 5-letniej gwarancji (k. 672-673, t. 2/4). Brak jest również podstaw do kwestionowania uprawnień W. G. do wydania opinii z tej przyczyny, że jest rzeczoznawcą Biura Rzeczoznawstwa Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego M. , a nie rzeczoznawcą ARiMR, który wydał opinię techniczną na zlecenie tej Agencji, w związku z brakiem wystarczających wyjaśnień ze strony Spółki odnośnie do ceny zakupionej linii technologicznej. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie podnoszone jest, że w tym przypadku wymaga się od biegłego wiadomości specjalnych. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy. W wyroku z dnia 26 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1957/98 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych" (por. wyrok SN z dnia 18 lipca 1975r. I Cr 331/75, niepubl.). W doktrynie podnoszone jest, że biegłym w rozumieniu art. 197 O.p. jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Komentowany przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ. Każdy kto ma specjalistyczną wiedzę może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na określoną kategorię osób (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Miezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004r., s. 545). W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania uprawnień do wydania wskazanej opinii przez W. G. - rzeczoznawcę Biura Rzeczoznawstwa Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego M.. Reasumując, zdaniem tut. Sądu, organ nie wykazał dostatecznych podstaw do zakwestionowania części podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.W. D.-M. J. T. oraz B. M. R. S.A., z tej przyczyny, że doszło do nadużycia prawa. Transakcje zostały wykonane, ceny były rynkowe, stąd podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wybór kontrahenta należy do przedsiębiorcy i nie można tego wyboru kwestionować z punktu widzenia nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja została wykonana i odpowiada warunkom rynkowym. Organ nie wykazał, że strona skarżąca mogła realnie nabyć po cenach niższych usługi budowlane i linię technologiczną. Zdarza się, że przedsiębiorcy rozwiązują uprzednio zawarte umowy, aby nie doszło np. do strat, czy nieprawidłowości. Sąd zauważa, że D.-M. sp. z o.o. (z którą została rozwiązana umowa) była w zrealizowanej transakcji podwykonawcą, jednakże wyłącznie w części i co więcej dalej podzlecała prace. Podobnie zatem jak P.W. D.-M. J. T. nie wykonywała samodzielnie wszystkich prac, lecz je zlecała innym podwykonawcom. Wskazany natomiast R. P. (prezes skarżącej Spółki) był dalszym podwykonawcą (budowa przyłącza elektrycznego) i dostawcą (XPS 100MM300 oraz cementu), jednakże w tym zakresie nie zostało wykazane, iż stosowane ceny odbiegały od cen rynkowych, a ponadto zauważyć też trzeba, że udział jego w łańcuchu transakcji nie był znaczący. Sąd podkreśla, że na s. 19 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, co następuje: "Spółka ujęła w rejestrze zakupów za grudzień 2013r. transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń (tj. zaewidencjonowała transakcje z B. M. R. S.A. i P.W. D.-M., a niezaewidencjonowała transakcji z K. P. P. s.c. M. T., K. T., PHU P. R., D.-M. sp. z o.o., B. T. B., C.-B. G. C.), co spowodowało wadliwe ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." Tym samym organ zdaje się sugerować, że usługi budowlane oraz linia technologiczna zostały nabyte od innego podmiotu niż te, które zostały wskazane w zaewidencjonowanych fakturach, co także wyklucza zastosowanie instytucji nadużycia prawa, do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W sytuacji, gdy inny podmiot wystawia fakturę VAT niż faktyczny wykonawca, wówczas inna jest podstawa prawna do zakwestionowania podatku naliczonego, bowiem podatnik posługuje się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podsumowując należy stwierdzić, że przywołany w decyzji organu I instancji (podstawa prawna) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu nadużycia. Jak już wyżej wskazano taką podstawą mógłby być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który nie został przywołany. Niemniej jednak zdaniem tut. Sądu nadesłany materiał dowodowy i przedstawiona w uzasadnieniach organów argumentacja nie daje podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. W tej sytuacji doszło do naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także prawo materialne, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku uznania, że miało miejsce nadużycie prawa, którego organ nie wykazał w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 oraz 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz.153). Na koszty te złożyły się wpis w wysokości (8.933 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (7.200 zł) oraz 17 zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej.