I SA/Bd 635/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.456.2024.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2024 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca we wniosku podała, że w dniu [...] czerwca 2020 r. jej matka kupiła dom za kwotę [...]zł. Następnie nieruchomość sprzedała w dniu [...] kwietnia 2023 r. za kwotę [...]zł. Pomiędzy kupnem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat. Matka w tym czasie nie zdążyła kupić kolejnej nieruchomości oraz nie zdążyła zapłacić podatku, ponieważ zmarła w dniu [...] maja 2023 r. Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią i akt poświadczenia dziedziczenia otrzymała w dniu [...] czerwca 2023 r. Pieniądze ze spadku przeznaczyła na spłatę hipoteki w kwocie [...]zł. Dodatkowo środki te strona zaczęła przeznaczać na remont i modernizację nieruchomości: zakupu rynien wraz z montażem, zakupu paneli winylowych do kuchni, zakupu elementów meblowych w celu wykonania szafek pod zabudowę, zakupu blatów kuchennych, piekarnika, płyty gazowej i zlewu. Skarżąca posiada wystawione na siebie rachunki oraz faktury na zakup: nowych rynien i ich montaż, paneli winylowych, piekarnika, płyty gazowej, zlewu, blatów kuchennych, elementów meblowych. Wskazała, że całość środków nie weszła do masy spadkowej. Matka sprzedała nieruchomość za [...] zł, a skarżąca w spadku otrzymała [...] zł. Z otrzymanej kwoty spłaciła kredyt konsumpcyjny mamy w kwocie [...]zł. Matka strony nie wydatkowała części tych środków na własne cele mieszkaniowe. Część tych pieniędzy wydała na bieżące wydatki oraz leczenie. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości znajdującej się przy [...] we [...] i wydatki mieszkaniowe (na remont i modernizację) dotyczą ww. lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca powzięła wątpliwość, czy w sytuacji, jeśli odziedziczy ulgę mieszkaniową będzie zwolniona z płacenia podatku od sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że chce otrzymać interpretację indywidualną dotyczącą możliwości dziedziczenia tzw. ulgi mieszkaniowej. Zamierza przejąć prawa po zmarłej mamie, które mama uzyskała na mocy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2023 r. i wydatkować je w ciągu 3 lat. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo odliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej przez matkę i sprzedanej przez matkę przed upływem 5 lat? Zdaniem strony, przysługuje jej prawo do odliczenie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej przez mamę i sprzedanej przez mamę przed upływem 5 lat. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Tym samym łączne spełnienie powyższych warunków powoduje, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, iż zwolnienie od podatku ma charakter prawa majątkowego. Zatem skoro prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy, to może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Jednakże majątkowy charakter prawa do zwolnienia, nie oznacza, że spadkobierca przejął prawo do wskazanej ulgi. Warunkiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 O.p. praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest bowiem ich istnienie u spadkodawcy, a warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Organ zauważył, że w opisie sprawy skarżąca wskazała, iż matka nie wydatkowała środków na własne cele mieszkaniowe. Część tych pieniędzy wydała na bieżące wydatki oraz leczenie. Wobec tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez mamę strony nie zostały przez nią spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przed śmiercią matka skarżącej nie wydatkowała bowiem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez spadkodawcę (mamę) określonych wydatków. W przypadku, gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39. Zatem skoro mama wnioskodawcy nie spełniła warunków do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na wnioskodawczynię jako spadkobiercę. W konsekwencji, skoro strona nie nabyła prawa do ulgi po spadkodawcy, to bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia środków uzyskanych przez nią w drodze spadkobrania na własne cele mieszkaniowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, a przeznaczenie środków uzyskanych przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia na własne cele mieszkaniowe nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z 14h O.p. przez działanie organu w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów podatkowych. Strona wskazała, że stoi na stanowisku, iż będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeżeli spełni warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. odziedziczone środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przez spadkodawcę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jej mama w dniu [...] czerwca 2020 r. kupiła dom za kwotę [...]zł, który sprzedała w dniu [...] kwietnia 2023 r. za kwotę [...]zł. Mama skarżącej nie zdążyła kupić kolejnej nieruchomości oraz nie zdążyła zapłacić podatku, ponieważ zmarła w dniu [...] maja 2023 r. Nie wydatkowała też tych środków na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią. Pieniądze ze spadku przeznaczyła na spłatę własnej (i jej męża) hipoteki. Środki zaczęła też przeznaczać na remont i modernizację swojej nieruchomości (wymianę rynien, remont kuchni: założenie paneli winylowych, zakup el. meblowych w celu wykonania szafek pod zabudowę, zakup blatów, piekarnika, płyty gazowej i zlewu). Z otrzymanej kwoty spłaciła także kredyt konsumpcyjny zaciągnięty przez mamę. W związku z tym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo odliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej przez mamę i sprzedanej przez mamę przed upływem 5 lat? W uzupełnieniu wniosku podała, że chce otrzymać interpretację indywidualną dotyczącą możliwości dziedziczenia tzw. ulgi mieszkaniowej. Chce bowiem przejąć prawa po zmarłej mamie, które mama uzyskała na mocy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2023 r. i wydatkować je w ciągu 3 lat. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej przez mamę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez mamę skarżącej nie zostały przez nią spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przed śmiercią mama wnioskodawczyni nie wydatkowała bowiem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez spadkodawcę określonych wydatków. Zatem, skoro mama nie spełniła warunków do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na skarżącą jako spadkobiercę. Spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Do praw majątkowych zalicza się przykładowo: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12). Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. także stanowi prawo majątkowe. Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13). W sprawie nie ma sporu co do tego, że prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i podlega dziedziczeniu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 O.p. W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że mama wnioskodawczyni zmarła w okresie, w którym - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości była uprawniona wydatkować na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie zdążyła jednak dokonać takich wydatków, bowiem zmarła. Skoro jednak prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jest to prawo dziedziczne, to spadkobierca ma możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi, że cele mieszkaniowe to "własne cele mieszkaniowe podatnika", ale powyższe cele są aktualne dla podatnika korzystającego z tego zwolnienia. Kiedy żyje podatnik są to cele mieszkaniowe podatnika, a w przypadku jego śmierci są to cele spadkobiercy. Innymi słowy, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego. Zatem z prawa tego może skorzystać także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). W sytuacji, gdy spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi i nie zdążył poczynić wydatków przed śmiercią (tak jak w rozpatrywanej sprawie), to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15; z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 1760/18). Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że z uwagi na to, iż mama skarżącej przed śmiercią nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie spełniła warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i prawo do tego zwolnienia nie może zostać przeniesione na skarżącą jako spadkobiercę. W świetle powyższych wywodów kwestia faktycznego wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości przez mamę wnioskodawczyni nie ma znaczenia dla uzyskania przez skarżącą prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).