I SA/Bd 636/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 22 kwietnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęło zeznanie roczne PIT-36 R. R. o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r., w którym wykazano dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...], dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...], podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] i należny podatek w wysokości [...]. Następnie w dniu 14 maja 2004 r. R. R. złożył w Urzędzie Skarbowym we W. wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Jednocześnie do wniosku podatnik załączył korektę zeznania rocznego PIT -36 za 2003 r. z uwzględnieniem prawidłowego - zdaniem strony- rozliczenia, w której wykazano wynagrodzenie ze stosunku pracy w tej samej wysokości, tj. [...] oraz dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie [...]. W konsekwencji należny za 2003 r. podatek dochodowy od osób fizycznych uległ zmniejszeniu z uprzednio zadeklarowanej kwoty [...] do wysokości skorygowanej [...]. W uzasadnieniu wniosku R. R. podniósł, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w piśmie z dnia 3 marca 2004 r. Nr [...], zawierającym informację o zakresie stosowania prawa podatkowego. Zdaniem podatnika wynajmowanie linii produkcyjnej należało zaliczyć do przychodów z najmu i dzierżawy, natomiast fakt, iż jest podatnikiem podatku VAT - nie może oznaczać profesjonalnego charakteru działalności. Podatnik wskazał, iż jego aktywność związana z dzierżawą sprowadzała się do wystawiania faktur raz na pół roku, prowadzenia ewidencji środków trwałych i złożenia kilku deklaracji podatkowych w roku. W przekonaniu podatnika jedyną przyczyną zakwalifikowania osiąganych z dzierżawy przychodów do działalności gospodarczej, był fakt, iż w przypadku sprzedaży posiadanej linii produkcyjnej po upływie pół roku, nie mógłby skorzystać z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek powyższy wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., traktując uzyskiwane przez R. R. przychody z najmu linii produkcyjnej jako działalność gospodarczą, decyzją z dnia [...] Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]. W odwołaniu, decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, iż organ pierwszoinstancyjny, nieprawidłowo zakwalifikował świadczone przez podatnika usługi najmu i dzierżawy do działalności gospodarczej. Zdaniem strony, zastosowana przez organ I instancji wykładnia art. 14, w związku z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do osiąganych przychodów z tytułu najmu jest bezzasadna. Natomiast sprzedaż wynajmowanych rzeczy - po upływie kilku lat od ich nabycia jest w ocenie strony przychodem nie podlegającym opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 d cyt. ustawy. R. R. zaznaczył, iż jako osoba fizyczna nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Podatnik podniósł także, iż posiadane linie produkcyjne wynajmuje wyłącznie firmie, w której jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Tym samym wskazał, iż ma jednego kontrahenta i nie poszukuje innych. Przyznał przy tym, iż umowy najmu i dzierżawy mają charakter ciągły, jednakże zdaniem strony - nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że w złożonej korekcie zeznania rocznego za 2003 r., wbrew uzyskanej na piśmie w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., podatnik wyodrębnił dochód uzyskany z najmu i wymienił go jako odrębne źródło, pomijając przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego. Co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie zawierają definicji działalności gospodarczej, jednakże pojęcie to należy interpretować w sposób wynikający z ustawy działalności tej dotyczącej. Organ odwoławczy wskazał, iż o tym czy wynajem może być traktowany jako działalność gospodarcza decyduje nie tylko rozmiar tej działalności, ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego, aby czynności te wykonywać w sposób częstotliwy. Jako kryterium oceny wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konkludując, iż osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Organ drugiej instancji podkreślił, że przedstawione stanowisko, zgodnie z dyspozycją art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - znajduje uzasadnienie w przepisie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanej normy prawnej przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał dokonywany przez R. R. wynajem linii produkcyjnych jako usługową działalność gospodarczą, mieszcząca się w ramach źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "pozarolnicza działalność gospodarcza" a nie ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż przy sprzedaży linii technologicznej "A." i linii technologicznej "O.", udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. wystawionej dla "D." Spółka z o.o. [...] na kwotę [...], będą miały zastosowanie przepisy dotyczące działalności gospodarczej - art. 14 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie występuje zatem stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 w/w ustawy za nadpłatę uważa się: 1. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3. kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4. kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż w niniejszym przypadku określone cytowanym przepisem sytuacje nie miały miejsca W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. R. zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż istotą sporu z organami podatkowymi jest kwestia oceny jaki charakter prawno-podatkowy mają osiągnięte przez stronę przychody z tytułu wynajmu i czy w związku z tym sprzedaż wynajmowanych rzeczy winna być kwalifikowana jako przychód ze sprzedaży rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d cyt. ustawy), czy z działalności gospodarczej (art. 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący wskazał, iż od kilku lat uzyskiwał przychody z najmu. Wcześniej był to samochód, a od 2001 r. wynajmował dwie linie technologiczne do lakierowania oraz w 2003r. - powierzchnię ściany budynku mieszkalnego na cele reklamowe. Wskazano przy tym, iż w każdym z tych przypadków najemcą jest spółka, w której skarżący zatrudniony jest na stanowisku dyrektora. W ocenie strony stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie zdeterminowane zostało poprzez fakt korzyści podatkowej (konieczność zapłaty przez stronę podatku w wysokości [...] w związku ze sprzedażą wynajmowanej linii produkcyjnej), a nie względy faktyczne. Skarżący nie zgadza się bowiem z uznaniem przez organ I instancji, iż o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej świadczy zawarcie 3 umów najmu, podleganie osiągniętych przychodów opodatkowaniem podatkiem VAT oraz częstotliwość działań. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.12.1998r. sygn. akt II SA 1530/97, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "obowiązek podatkowy w VAT nie jest uzależniony od prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdzenia prezentowanego stanowiska skarżący doszukuje się także w powołanych w skardze następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 września 1998r. sygn. akt III SA 4726/97 oraz z dnia 16 września 1998r. sygn. akt III SA 1504/97. R. R. wskazuje, iż osiągał i osiąga przychody ze źródła wykazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży wynajmowanych rzeczy - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d wskazanej ustawy. W dalszej części uzasadnienia skarżący powołał argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu, a mianowicie, że jako osoba fizyczna nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu jakiejkolwiek ustawy. Podkreślił także, iż to wyłącznie profesjonalny charakter aktywności i wola podatnika determinuje uznanie jej za działalność gospodarczą. Natomiast aktywność skarżącego polega na prawidłowym dla celów podatkowych rozliczeniu dwóch lub trzech aktywnych umów z jednym i tym samym kontrahentem. W tej sytuacji, zdaniem strony, ocena częstotliwości zamiaru wykonywania winna być dokona także w kontekście jego "nieprofesjonalnego" charakteru. Wprawdzie skarżący wskazuje, iż umowy najmu i dzierżawy mają charakter ciągły, jednakże jego zdaniem - nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie uznali, iż przychód uzyskany przez skarżącego z najmu i dzierżawy dwóch linii technologicznych do malowania proszkowego oraz urządzenia do produkcji kształtek z polipropylenu wraz z formami jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) a nie ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Konsekwencją twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie będzie uznanie, iż w sytuacji sprzedaży wymienionych linii technologicznych będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy . Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. nie zawierała definicji pojęcia działalności gospodarczej odsyłając w tym zakresie (art. 5a ust. 6) do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązujący w 2003r.) przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja ta odpowiada w swojej istocie definicji działalności gospodarczej zwartej w art. 2 obowiązującej od sierpnia 2004r. ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zatem zaliczyć jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowania działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym ( tak Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991r. III CZP 117/91, OSNP 1992 nr 5 poz. 65). Analizując zakres pojęcia działalności gospodarczej należy także uwzględnić wnioski wynikające z obowiązującej w 2003r. ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej przemawia fakt, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy poddaje opodatkowaniu nawet jednorazowo dokonane czynności ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (identycznie art. 15 ust.2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 53). Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można zatem abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżący od 2001r. do końca 2003r. wynajmował dwie linie technologiczne do malowania proszkowego i urządzenie do produkcji kształtek z polipropylenu wraz z formami , które to zaliczył do środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Ponadto w dniu 29 czerwca 2001r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R i zarówno przychody z najmu i dzierżawy wymienionych urządzeń jak i ich sprzedaż dokumentował fakturami VAT. W świetle niespornych okoliczności faktycznych organy podatkowe słusznie uznały, iż wykonywana przez skarżącego działalność miała cechy powtarzalności podejmowanych działań oraz była podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania, konsekwencją czego było prawidłowe stwierdzenie uzyskiwania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję skarżącego który z jednej strony podkreśla brak profesjonalizmu w swoich działaniach oraz brak zamiaru prowadzenia w jakiekolwiek formie działalności gospodarczej z drugiej jednak strony analizując działania skarżącego niewątpliwie te cechy należałoby mu przypisać. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż fakt prowadzenia ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych wskazuje na profesjonalizm i racjonalność osoby która prowadząc działalność korzysta z przywilejów z tą działalnością związanych – możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów prowadzonej działalności. Ustosunkowując się zaś do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważa, iż tezy w nich postawione nie stoją w sprzeczności z wywodami poczynionymi w niniejszej sprawie. Uznając dokonane przez organy podatkowe ustalenia za prawidłowe Sąd nie stwierdził naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przesądzone zostało, iż wynajmowanie przez skarżącego linii produkcyjnych stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej to w sytuacji sprzedaży przedmiotowych linii powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. W konsekwencji wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2003r. złożonym w dniu 22 kwietnia 2004r. i następnie wpłacona do urzędu skarbowego kwota [...] była należnym podatkiem za 2003r. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.