I SA/Bd 645/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące listopad 2013 r. i marzec 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. oraz określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości łącznej [...] zł związaną z wystawieniem faktur VAT w miesiącach listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. na rzecz C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie jako bezprzedmiotowe. Organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. I. T. S.A. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i A. T. S.A. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako przedmiot transakcji wskazany jest olej rzepakowy surowy i olej rzepakowy techniczny odśluzowany. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, gdzie jako wystawcy figurowały wskazane wyżej podmioty. Organ nie uznał także wykazanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz D. s.r.o. (S. ). W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy przez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o umorzeniu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. jako bezprzedmiotowe, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu; 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w związku z przyjęciem, że zakupy towarów wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A. na rzecz Spółki nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w związku z przyjęciem, że sprzedaż towarów wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. s.r.o. przez Spółkę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala przyjąć, iż dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszego artykułu prowadzi do uznania, że zeznania świadka (kierowcy) oraz dokumenty przewozowe załączone do ww. faktur, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy; 5) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że faktury wystawione w marcu 2014 r. przez D. I. T. S.A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznej dostawy towaru; 6) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. przez A. T. S.A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznej dostawy towaru; 7) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznej dostawy towaru; 8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez celowe pominięcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. szeregu dowodów, w tym istotnych fragmentów zeznań świadków, które to zeznania jednoznacznie potwierdzają, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. S.A. oraz A. T. S.A. nie był fikcyjny, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez celowe pominięcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. szeregu dowodów, w tym istotnych fragmentów zeznań świadków, które to zeznania jednoznacznie potwierdzają, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz D. s.r.o. nie był fikcyjny, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 10) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organ I instancji prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ, tj. wszystkie transakcje miały faktycznie miejsce, czyli wystawione faktury VAT stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka nie zgadzając się z oceną faktyczną i prawną dokonaną w ww. decyzji stwierdziła, że transakcje z udziałem firm D. I. T. S.A., A. T. S.A. jak i C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. miały miejsce, gdyż dotyczyły rzeczywistego i legalnego działania w zakresie handlu olejem rzepakowym, a organ I instancji nie zakwestionował poszczególnych elementów składających się na całość faktycznie wykonywanych przez Spółkę zdarzeń gospodarczych. Według Spółki, materiał dowodowy dotyczący jej bezpośrednio, nie został przez organ I instancji podważony. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań/nadwyżki podatku. Organ w tym zakresie podał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić dla okresów rozliczeniowych za miesiąc listopad 2013 r. z upływem [...] grudnia 2018 r., natomiast za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. - z upływem [...] grudnia 2019 r. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone zarówno Spółce jak i Pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] grudnia 2018 r. i [...] listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Dyrektor stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut dotyczący instrumentalnego zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych czy nadużycia przez organ podatkowy przepisów prawa nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ w tym zakresie wskazał, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Spółki czynności kontrolnych, po zakończeniu których organ podatkowy pozyskał informacje dotyczące faktur nabycia ujętych przez Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług, których wystawcami są D. I. T. S.A. i A. T. S.A. Przedmiotem tych transakcji był olej rzepakowy techniczny odśluzowany i olej rzepakowy surowy. Wątpliwości odnośnie rzetelności tych transakcji stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. Zatem działania organu podatkowego podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej części organ podejmował działania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W tym przypadku więc stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny niż np. w sprawach, w których organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. Organ w tym zakresie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Podniósł, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. przejął postępowanie przygotowawcze do dalszego prowadzenia. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r., bowiem wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu, organ podał, że prowadzenie działalności gospodarczej P. T. sp. z o.o. w L. G. rozpoczęła od [...] października 2009 r. Jako przedmiot działalności zgłosiła świadczenie usług transportowych, handel olejem napędowym, maszynowym i rzepakowym oraz pośrednictwo w sprzedaży oleju. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez Spółkę wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach VAT oraz dokumentach z nimi związanych towaru, na których jako wystawcy widnieją: D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A. i dalsze jego zbycie na rzecz D. s.r.o. jako WDT oraz C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., jako sprzedaż krajowa. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że: 1) w sprawie nabyć od D. I. T. S.A. (na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że olej rzepakowy techniczny odśluzowany, w ilości [...] ton, wskazany na fakturze z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wystawionej przez D. I. T. S.A. dla Spółki, został uprzednio ujęty w całości w fakturach wystawionych w łańcuchu firm zaangażowanych w oszustwo podatkowe typu karuzelowego, jako olej rzepakowy spożywczy jadalny, opodatkowany stawką 5% VAT, a następnie jako olej rzepakowy surowy oraz olej rzepakowy techniczny odśluzowany, opodatkowany stawką 23 % VAT. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zgromadził dowody potwierdzające funkcjonowanie wszystkich wymienionych firm w łańcuchu fakturowania rzekomych dostaw oleju rzepakowego oraz dokonał ich analizy i wyciągnął spójne wnioski. Kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostawców/odbiorców doprowadziła organ do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur mających dokumentować krajowe nabycia/dostawy oleju rzepakowego było uzyskanie korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytego rzekomo towaru. Schemat transakcji zakupu i sprzedaży przedstawia się następująco: K. sp. z o. o. -> P.P.H.U.C. J. Ś. -> A. sp. z o.o. -> M.-I. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> D. I. T. S.A. -> P. T. sp. z o.o. Organ opisał dokonane ustalenia faktyczne w zakresie poszczególnych firm, przebieg transakcji w ww. łańcuchu, przytoczył zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Organ podał, że skarżąca Spółka dokonała także fikcyjnej sprzedaży oleju rzepakowego w ilości [...] ton, ze stawką VAT 0%, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. z siedzibą S.-C. [...], na podstawie faktury z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że D. s.r.o. uczestniczy w [...] w sprzedaży oleju smarowego niepodlegającego akcyzie (o właściwościach podobnych do oleju napędowego) przy wykorzystaniu powiązania handlowego D. s.r.o. - B. O. Ltd - N. Ltd. Z uwagi na pozyskaną przez organ I instancji informację wskazującą na uczestnictwo w oszustwie karuzelowym firmy D. s.r.o., organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej, która w odpowiedzi na SCAC wskazała, że nie jest w stanie zweryfikować transakcji pomiędzy firmą D. s.r.o. i P. T. sp. z o.o., gdyż zgodnie z oświadczeniem przekazanym przez menadżera firmy - M. Ś. - wszystkie dokumenty (faktury, dokumenty CMR, wyciągi bankowe) dotyczące okresu od listopada 2013 r. do marca 2014 r. zostały zabezpieczone przez Państwową Agencję ds. Przestępczości (National Criminal Agency) na podstawie przeprowadzonej kontroli na terenie firmy i nie zostały jeszcze zwrócone do spółki D. s.r.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że olej w ilości [...] ton, wskazany na fakturze wystawionej przez D. I. T. S.A. dla P. T. sp. z o.o. został uprzednio ujęty w całości, w fakturach wystawionych w łańcuchu firm zaangażowanych w oszustwo podatkowe, jako olej rzepakowy spożywczy jadalny opodatkowany stawką 5% VAT, a następnie jako olej rzepakowy surowy oraz olej rzepakowy techniczny odśluzowany opodatkowany stawką 23 % VAT. Towar fakturowano w następujący sposób: - Z. O. R. [...] S.A. na firmę P.P.H.U. [...] J. Ś. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy spożywczy w stawce VAT 5%, ilość [...] tony, wartość netto [...] zł, podatek VAT 5% [...] zł, wartość brutto [...] zł, z datą dostawy [...].03.2014 r., - P.P.H.U. [...] J. Ś. na firmę [...] sp. z o.o. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy rafinowany luz w stawce VAT 5%, ilość [...] tony, wartość netto [...] zł, podatek VAT 5% [...] zł, wartość brutto [...] zł, z datą dostawy [...].03.2014 r., - [...] sp. z o.o. na M.-I. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy rafinowany w stawce VAT 5%, ilość [...] tony, wartość netto [...] zł, podatek VAT 5% [...] zł, wartość brutto [...] zł, z datą dostawy [...].03.2014 r., - M.-I. sp. z o.o. (znikający podatnik) prawdopodobnie wystawiła fakturę na M. sp. z o.o. (znikający podatnik) - w toku prowadzonych postępowań wobec "znikających podatników" niedeklarujących podatku VAT nie udało się pozyskać wszystkich dokumentów, w tym faktury sprzedaży oleju rzepakowego przez M.-I. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o., - M. sp. z o.o. na D. I. T. S.A. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy surowy w stawce VAT 23%, ilość [...] tony, wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł, z datą dostawy [...].03.2014 r., - D. I. T. S.A. na P. T. sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy techniczny odśluzowany w stawce VAT 23 %, ilość [...] tony, wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł, z datą dostawy [...].03.2014 r., - P. T. sp. z o. o. na rzecz D. s.r.o. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].03.2014 r. na olej rzepakowy w ilości [...] tony, wartość [...] zł ([...] Euro), VAT 0%. Uwzględniając ustalony stan faktyczny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez D. I. T. S.A., a wykazana przez Spółkę rzekoma sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz D. s.r.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 u.p.t.u. Stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem łańcucha obrotu fakturami, w którym nastąpiło bezprawne przekształcenie oleju rzepakowego jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5% na olej techniczny odśluzowany opodatkowany stawką VAT 23%. Ponadto ustalono, że olej rzepakowy wykazany na fakturze sprzedaży dla D. s.r.o. był przedmiotem transakcji zakupu od D. I. T. S.A., która wystawiła dla Spółki fakturę na sprzedaż towaru, którym nie dysponowała; 2) w sprawie nabyć od A. T. S.A. (faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił następujący schemat fakturowania oleju rzepakowego, którego źródłem pochodzenia miała być firma A. T. S.A.: H.-B. sp. z o.o.; J. E. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; oraz T. D. M. -> A. T. S.A. -> P. T. S.A. -> C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz D. s.r.o. Organ szczegółowo wskazał na ustalenia faktyczne w zakresie poszczególnych firm, przebieg transakcji w ww. łańcuchu, przytoczył zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynika, iż żaden z wystawców faktur na rzecz spółki A. T. S.A., mających dokumentować dostawy oleju rzepakowego, nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie był podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Faktury wystawione przez rzekomych dostawców oleju rzepakowego na rzecz A. T. S.A. w badanym okresie, nie kreowały czynności prawnych, a jedynie miały uwiarygodnić ich dokonanie. Spółka A. T. współpracowała z nierzetelnymi podmiotami, którym udowodniono brak możliwości prowadzenia zgodnej z prawem działalności gospodarczej. Spółka A. T. uczestniczyła w procederze fikcyjnego handlu olejem rzepakowym na terenie [...], gdzie fakturowymi dostawcami towarów były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skoro firma A. T. S.A. nie nabyła towaru na podstawie faktur wystawionych przez rzekomych jej dostawców, nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz spółki P. T., a więc zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez A. T. S.A na rzecz Spółki na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ uznał, że skoro Spółka nie nabyła towaru od A. T. S.A., to nie mogła go sprzedać na rzecz C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. s.r.o. W związku z tym, że wystawione przez A. T. S.A. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C. sp. z o. o. i C. sp. z o. o. zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, tym samym w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów, organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że podatek wynikający z ww. faktur nie jest podatkiem należnym. W przypadku ww. transakcji nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż rola Spółki w tym procederze ograniczyła się jedynie do uprawdopodobnienia przepływu towarów. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz D. s.r.o., według organu I instancji nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Olej rzepakowy rzekomo sprzedany jako WDT dla D. s.r.o., na podstawie przyjętej przez Spółkę faktury, na której jako wystawca figuruje A. T. S.A., nie został wywieziony z [...] na [...], co potwierdziła analiza otrzymanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego wydruków viaToll. Podsumowując zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w badanym okresie P. T. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha transakcji (od [...] sp. z o.o. do D. s.r.o.) mającego cechy typowe dla oszustwa podatkowego. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: - pomiędzy podmiotami wskazanymi w schemacie dostaw zachodziła "szybka wymiana handlowa", towar "odsprzedawany" był kolejnym podmiotom natychmiastowo, najczęściej tego samego dnia; - zdarzały się przypadki, że faktury na rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego były wystawiane wcześniej niż wystawione faktury rzekomego nabycia (P.P.H.U.C. -> [...] sp. z o.o. -> M.-I. sp. z o.o.); - rzekomy towar "sprzedawany" był kolejnemu kontrahentowi w takiej samej ilości; - faktury VAT wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. weryfikacji samego faktu istnienia towaru, bez badania jakości towaru, czy też jego ważenia w celu sprawdzenia rzetelności wystawionej faktury; - poszczególni fakturowi nabywcy nie widzieli towaru, nie dysponowali nim, nie uczestniczyli w jego załadunku, przeładunku, rozładunku, gdyż transport miał się odbywać bezpośrednio od producenta do końcowego odbiorcy, tj. był rzekomo transportowany pojazdem spółki P. T. przez kierowcę bezpośrednio od dostawcy, tj. z Z. O. R. [...] sp. z o.o. do nabywcy ostatecznego, tj. D. s.r.o., przy czym nie można ustalić kto faktycznie za ten transport odpowiadał; - wykazana trasa, na jakiej rzekomo był przewożony olej była zupełnie inna niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji; - firma P.P.H.U. [...] J. Ś. otrzymywała od [...] sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury VAT na olej rzepakowy jadalny ze stawką 5 % do firmy [...] sp. z o.o., która następnie z tą samą stawką VAT wystawiała faktury dla podmiotów niewywiązujących się z rozliczenia podatku VAT tzw. "znikających podatników"; - w łańcuchu zidentyfikowano dwóch tzw. "znikających podatników", tj. M.-I. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. - podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami "pustych faktur", niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, na etapie których bez uzasadnienia dokonywana była do rzekomej sprzedaży zmiana stawki oleju rzepakowego z 5% na 23%, przy braku zmiany parametrów technicznych oleju rzepakowego; - w momencie bezprawnego (wyłącznie fakturowego) przekształcenia oleju rzepakowego jadalnego, opodatkowanego stawką VAT 5%, na olej techniczny odśluzowany opodatkowany stawką 23%, automatycznie uległa też zmianie cena jednostkowa za tonę "sprzedawanego" towaru, z powodu wyższego podatku VAT liczonego od wartości brutto metodą w stu; w powyższym procederze cena jednostkowa zmniejszyła się w wyniku nieuprawnionego użycia w transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23 %; - pierwszym beneficjentem zawyżonego podatku naliczonego po zmianie stawki VAT z 5% na 23 % z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. była firma D. I. T. S.A. (bufor) realizująca niewielką marżę z tytułu udziału w transakcji, będąca podmiotem pośredniczącym pomiędzy tzw. "znikającym podatnikiem" a spółką P. T. (brokerem). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w łańcuchu transakcji o znamionach typu karuzelowego wykorzystywano podmioty krajowe niedeklarujące podatku VAT do wpłaty. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zorganizowanie procederu, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług przez podmioty mające korzyści z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0 % z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Takim podmiotem w tym łańcuchu była właśnie Spółka, która rzekomo dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz firmy D., na podstawie faktury [...] z dnia [...] marca 2014 r. Co prawda Spółka nie deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc ujęcia faktury do rozliczenia, jednak nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego spowodowało, że wystąpiła nadwyżka do przeniesienia i brak zobowiązania do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodzi, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji rzekomych dostaw oleju rzepakowego, działały wspólnie i w porozumieniu, z założonym z góry sposobem oszustwa podatkowego, polegającym na zaniżeniu ceny towaru, zmianie stawki podatkowej, nieodprowadzeniu podatku przez znikającego podatnika i uzyskaniu nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego przez podmioty pośredniczące i ostatecznego uczestnika obrotu w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Z tego względu nie można uznać transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami za rzeczywiste, lecz za zmierzające do ukrycia wyżej opisanego oszustwa, przez nienaturalne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Także transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym rzekomo zakupionym przez Spółkę od A. T. S.A. - według organu odwoławczego - nie miały faktycznie miejsca. Spółka ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki A. T. S.A. Żaden z jej pracowników nie spotkał się osobiście z przedstawicielami tej firmy, a kontakt miał być Spółce udostępniony przez osobę z Z. C. "O.-A." S.A. w J., tj. z miejsca, z którego towar według wystawionych przez ten podmiot świadectw ważenia, miał być rzekomo wydawany Spółce. Spółka nie weryfikowała źródła pochodzenia oleju rzepakowego, co powinno być standardem zachowania w sytuacji handlu towarami podwyższonego ryzyka. W zakresie wskazanych wyżej rzekomych dostawców oleju do firmy A. T. stwierdzono brak kontaktu z podmiotami, brak miejsc faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego oraz brak dostępu do pełnej rzetelnej dokumentacji źródłowej. Stwierdzono, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw wystąpiły podmioty gospodarcze zaliczane do kategorii tzw. "znikających podatników". Stwierdzono też, że w różnych łańcuchach rzekomych dostaw występowały często te same podmioty, tylko w innej konfiguracji łańcucha dostaw, które występowały jako bezpośredni dostawcy do A. T. sp. z o.o. lub były dostawcami do kontrahentów tej spółki. Zdaniem Dyrektora, skoro A. T. Sp. z o.o. nie nabyła towaru, na podstawie faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, to nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz P. T. sp. z o.o., a Spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży rzekomo nabytego towaru. Organ stwierdził, że oleju rzepakowego surowego i oleju rzepakowego technicznie odśluzowanego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A., Skarżąca nie mogła nabyć z tego źródła. W zakresie transakcji rzekomego nabycia towarów od wskazanych podmiotów zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami, co szczegółowo przedstawiono na podstawie schematów transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży towaru. Przeprowadzone w stosunku do tych podmiotów postępowania kontrolne wykazały, że podmioty te w rzeczywistości nie nabywały i nie sprzedawały towarów. W większości podmioty te nie miały zaplecza osobowo-finansowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (środki transportu, magazyny). Adresy ich siedzib to lokale, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności czy też biura wirtualne. Osoby przesłuchane w ramach różnych postępowań, które w kontrolowanym okresie pełniły funkcje prezesów tych spółek (lub inne funkcje) miały okrojoną wiedzę na temat prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami. Działalność tych podmiotów ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W tych okolicznościach, faktury, których Spółka użyła w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego są tzw. "pustymi fakturami", którym w tle mogły towarzyszyć realne transakcje. Udowodniono bowiem, że D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A., nie sprzedały Spółce wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru. W niniejszej sprawie transakcje wskazane na "pustych fakturach" nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają argumenty znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Spółkę do rozliczenia podatku w 2013 r. i 2014 r. tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. "puste faktury", będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Organ I instancji w treści decyzji z dużą dokładnością zobrazował historię tych transakcji. Ustalenia w tym zakresie - w świetle zgromadzonych dowodów - nie budzą wątpliwości. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazane kwestionowane faktury wystawione przez D. I. T. S.A. i A. T. S.A., jako wiarygodne źródło pochodzenia oleju rzepakowego. Wykluczeniu podlegają także rzekomi dostawcy ww. spółek oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach. Istotne w sprawie jest również, że przeprowadzone wobec tych podmiotów czynności organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych w większości zakończone zostały wydaniem decyzji określających zobowiązania, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął szereg czynności, tj. m.in. wystąpił do innych organów o przesłuchanie świadków, wystąpił do zagranicznych organów podatkowych o przekazanie określonych informacji dotyczących podmiotów zagranicznych, włączył do akt postępowania zanonimizowane protokoły kontroli i wydane decyzje dla podmiotów będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w celu zweryfikowania, czy przedstawione przez Spółkę faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Dowody te rozpoznane we wzajemnym powiązaniu umożliwiają obiektywne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że dostaw towarów w ogóle nie było, co przedstawiono w decyzji. Tym samym, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka była świadomym, jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Spółka nie weryfikowała w żaden sposób przeprowadzonych transakcji, nie posiadała wiedzy o przedmiocie transakcji, a także gdzie na danym etapie transakcji znajduje się towar. Mając na uwadze opisane okoliczności, organ stwierdził, że Spółka nigdy nie była w posiadaniu oleju rzepakowego wykazanego w spornych fakturach, a więc sama nie mogła tego oleju sprzedać. Tym samym organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu i rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania Prezesa Spółki M. M., dyrektora ds. prawnych K. S., konsultanta ds. rozwoju B. B.. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że Spółka uczestniczyła świadomie w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, a ustalone okoliczności faktyczne są wynikiem analizy różnych, wzajemnie uzupełniających się dowodów, których to kompleksowa analiza pozwala na powyższe stwierdzenie. W ocenie organu, zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wskazują, że ujawnione postępowanie Spółki stanowiło świadomy udział w relacjach handlowych z ww. podmiotami, z którymi wykazane transakcje zakupu były przeprowadzone po raz pierwszy. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej lub rozmów telefonicznych, brak bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak gwarancji realizacji umowy, brak weryfikacji kontrahenta, z którym po raz pierwszy nawiązano współpracę stanowiły elementy współpracy, których Spółka nie zakwestionowała. Ponadto "obrót" towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, brak oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców kupionych towarów, pozwala zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nosiły znamiona oszustwa "karuzelowego". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działanie Spółki świadczy o celowym porozumieniu z innymi uczestnikami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach transakcji. Ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zebrane dowody wskazują, że Spółka świadomie uczestniczyła w omawianym procederze, mającym na celu osiągnięcie korzyści płynącej z nadużycia prawa podatkowego. Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie tylko Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miała pełną świadomość, że wystawiane na jej rzecz faktury są nierzetelne. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., iż nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Uwzględniając dokonaną ocenę, organ I instancji prawidłowo również uznał, że w odniesieniu do deklarowanej przez Spółkę sprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na wprowadzenie przez Spółkę do obrotu faktur VAT pozorujących jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czynnym udziałem Spółki w oszustwie podatkowym, mającym cechy oszustwa "karuzelowego", organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji nie uznał także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu; 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ, w związku z przyjęciem, że zakup towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A. na rzecz Skarżącej nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ, w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, iż dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszego artykułu prowadzi do uznania, że zeznania świadka (kierowcy) oraz dokumenty przewozowe załączone do ww. faktur, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy; 4) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez organ, że faktury wystawione w marcu 2014r. przez D. I. T. S.A. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznej dostawy towaru; 5) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez organ, że faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. przez A. T. S.A. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznej dostawy towaru; 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez celowe pominięcie przez organ szeregu dowodów, w tym istotnych fragmentów zeznań świadków, które to zeznania jednoznacznie potwierdzają, że zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. I. T. S.A. oraz A. T. S.A. nie był fikcyjny, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania organu, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organ prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ, tj. wszystkie transakcje miały faktycznie miejsce, czyli wystawione faktury VAT stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2022 r. skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, jednakże organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W takiej sytuacji przy braku zgody na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej przez wszystkie strony postępowania – w obowiązującym stanie prawnym - brak było podstaw do jej przeprowadzenia. W tej sytuacji sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie ustawy o COVID-19. Niemniej jednak przed rozpoznaniem sprawy Sąd umożliwił Spółce wypowiedzenie się w sprawie (k. 79-80 akt sądowych, t. I). Podnieść też należy, że mając na uwadze ww. pismo Spółki z dnia [...] maja 2022 r., w którym zwróciła się także o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie do dnia [...] maja 2022 r. oraz w celu ustanowienia pełnomocnika z wyboru wobec nieustanowienia pełnomocnika profesjonalnego z urzędu, Sąd nie rozpoznał sprawy w pierwszym wyznaczonym terminie, tj. [...] maja 2022 r. (k. 98 akt sądowych, t. I) i przedłużył termin do wypowiedzenia się do dnia [...] maja 2022 r. Wobec tego, że doręczenie tego pisma nastąpiło [...] czerwca 2022 r., zarządzeniem Przewodniczącego sprawę skierowano do rozpoznania na dzień [...] czerwca 2022 r., aby umożliwić pisemne wypowiedzenie się w sprawie. Od daty pisma Skarżącej z dnia [...] maja 2022 r. do daty rozstrzygnięcia sprawy, tj. [...] czerwca 2022 r., minęło zatem półtora miesiąca. Do dnia wydania wyroku (21 czerwca 2022 r.) Spółka nie wypowiedziała się w sprawie, pomimo że domagała się przedłużenia terminu do [...] maja 2022 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez: 1) D. I. T. S.A. - w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i 2) A. T. S.A. - w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako przedmiot transakcji wskazany jest olej rzepakowy surowy i olej rzepakowy techniczny odśluzowany. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, gdzie jako wystawcy figurowały wskazane wyżej podmioty. Organ podatkowy określił Spółce także kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji faktur VAT na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. i C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. . Ponadto organ podatkowy pozbawił Skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. S.-C., [...]. Organy podatkowe uznały, że między Skarżącą a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Otrzymane przez Skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury są tzw. pustymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Skarżąca była tego świadoma uczestnicząc w oszukańczym procederze podatkowym o znamionach karuzelowym. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badane okresy rozliczeniowe. Zdaniem Spółki w tym zakresie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do powyższego nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. nie został skutecznie zawieszony i w związku z tym brak podstaw do ich określenia, bowiem miało miejsce przedawnienie zobowiązania. W tym zakresie Skarżąca podnosi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Za pozostałe okresy rozliczeniowe wymienione w decyzji postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe. W związku z tym, należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten ma także zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. nastąpiłoby z końcem 2018 r., natomiast za marzec 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2013 r., styczeń- luty 2014 r. – z końcem 2019 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] listopada 2018 r., doręczonym Pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2018 r. oraz Skarżącej w dniu [...] grudnia 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem [...] listopada 2018 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zauważyć należy, że w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjęto m.in. następujące czynności: - zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki, ogłoszono zarzut i przesłuchano w charakterze podejrzanego Prezesa Zarządu Spółki, pozyskano informacje o karalności Prezesa Zarządu Spółki, sporządzono uzasadnienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchano licznych świadków, przeprowadzono dowody z oględzin dokumentacji innych podmiotów oraz oględzin siedziby Spółki, zgromadzono inne dokumenty stanowiące dowody w sprawie, w tym informacje bankowe. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że wszczęte przez organ finansowy postępowanie przygotowawczego zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T.. Następnie, w ciągu około roku od wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Prokuratura Okręgowa w T. podjęła dochodzenie i połączyła je do śledztwa w innej sprawie - dotyczącej także spraw Spółki, która objęta była odrębnym śledztwem organu ścigania. Postępowanie nie zostało umorzone, a w toku połączonych śledztw podejmowane są nadal czynności procesowe. Jak podaje organ, a strona tego nie podważa, pod nadzorem Prokuratora przeprowadzono około trzydzieści czynności procesowych. Z powyższego wynika, że w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącą Spółkę zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ dysponował materiałem dowodowym wskazującym na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencje i czas podejmowanych przez organ działań, aktywność w zakresie podejmowanych czynności procesowych oraz fakt przejęcia postępowania przygotowawczego do dalszego prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T., należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O instrumentalności działania organu podatkowego nie może też automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka świadomie zawyżała podatek naliczony do obniżenia podatku należnego i wystawiała "puste faktury". Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto należy wskazać, że postępowanie przygotowawcze zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T., a więc przez organ postępowania przygotowawczego nie będący organem podatkowym. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia lub prowadzenia lub przejęcia postępowania karnoskarbowego. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku. Szeroka argumentacja organu odwoławczego przedstawiona na s. 6-11 zaskarżonej decyzji w pełni zasługuje na akceptację. Niezasadny jest więc zarzut zawarty w skardze wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem m.in. art. 208 § 1 i art. 233 § 1pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe uprawnione były do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji w zakresie spornych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa. III. W dalszej kolejności należy ocenić zagadnienie sprowadzające się do tego, czy faktury nabycia oleju rzepakowego wystawione na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały, że między Skarżącą a podmiotami wymienionymi na fakturach nie wystąpił obrót towarowy, faktury te były "pustymi" w znaczeniu ścisłym. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym o znamionach "karuzeli podatkowej", której Skarżąca była świadomym uczestnikiem. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca. twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Oceniając sprawę, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Odnośnie do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd przyjmuje dokonane rozważania organu, uznając je za prawidłowe. Należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem podatnika w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Nie można zgodzić się ze Spółką, że wadliwe jest odwoływanie się do ustaleń dokonanych wobec podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, w którym jednym z nich jest Skarżąca. Organ ma prawo włączyć do akt sprawy dowody zgromadzone wobec kontrahentów oraz dalszych kontrahentów. Nie można pozbawiać organu prawa do dokonania ustaleń wobec Spółki w oparciu m.in. o dane pozyskane u bezpośrednich i dalszych dostawców. Wręcz obowiązkiem organu jest, aby rzetelnie ustalić przebieg zdarzeń gospodarczych, które Spółce są znane, ale wymagają zbadania i wykazania. Może to nastąpić poprzez zebranie dowodów przez organ, nie tylko w Spółce, ale także u innych uczestników łańcucha transakcji. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie czy doszło do rzeczywistej dostawy towaru, czy też nie miała ona miejsca jest możliwe w oparciu o szerokie czynności przeprowadzone u wielu kontrahentów danego łańcucha transakcji, którzy według faktur mieli nabywać i sprzedawać ten sam towar. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów (decyzji, protokołów), dokonując anonimizacji ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore) i jego uzasadnieniem. Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu jak art. 181 O.p., który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję, co w niniejszej sprawie miało miejsce, bowiem Spółka miała prawo do zapoznania się z nimi. Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ. W tym kontekście należy np. zauważyć, że organ odwołał się do dokumentów przedłożonych także przez Spółkę, w tym CMR, umów, świadectwa jakości, protokołów przesłuchań np. M. M., H. P., B. B., I. B., B. Ś.. Zatem dokumenty włączone z innych postępowań dotyczące kontrahentów i dalszych podmiotów w łańcuchu transakcji - w postaci decyzji i protokołów - nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał własnych ustaleń. Nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 121, art. 122, art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów w tym zeznań świadków. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Spółki, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji według zakwestionowanych faktur mających potwierdzać nabycie przez Skarżącą oleju rzepakowego należy stwierdzić, że organ poddał szczegółowej analizie działalność Skarżącej, ale także jej kontrahentów. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustaleń organu. W odniesieniu do dostawcy - D. I. T. S.A. organ ustalił, że olej rzepakowy na fakturze wystawionej dla Skarżącej został wykazany jako olej rzepakowy techniczny odśluzowany ze stawką 23 %. Uprzednio olej ten został ujęty w całości w fakturach wystawionych w łańcuchu firm zaangażowanych w oszustwo podatkowe o znamionach karuzelowego. Olej rzepakowy był najpierw wykazywany jako spożywczy jadalny, opodatkowany stawką 5% VAT, a następnie na dalszych etapach łańcucha sprzedaży ten sam towar został już wykazany jako olej rzepakowy surowy oraz olej rzepakowy techniczny odśluzowany, opodatkowany stawką 23 % VAT. Schemat sprzedaży został przedstawiony na s. 12 zaskarżonej decyzji i s.8-9 decyzji organu I instancji. Wynika z niego, że [...] Sp. z o.o. miała zbyć olej rzepakowy spożywczy ze stawką 5 % dla P.P.H.U. [...] J. Ś., z kolei ta firma miała zbyć olej rzepakowy rafinowany luz ze stawką 5 % dla [...] Sp. z o.o. Następnie olej był zbyty od firmy [...] ze stawką 5 % do M.-I. Sp. z o.o. (znikający podatnik), a od M.-I. do M. Sp. z o.o. (także znikający podatnik). Ta ostatnio wymieniona Spółka (M.-M.) wystawiła fakturę jednak już na olej rzepakowy surowy ze stawką 23 % dla D. I. T. S.A., a ta z kolei na skarżącą P. T. Sp. z o.o. na olej rzepakowy techniczny odśluzowany ze stawką 23%. Nie budzi zatem wątpliwości, że na pewnym etapie transakcji doszło do zmiany nazwy przedmiotu sprzedaży wymienionego w fakturach z oleju rzepakowego opodatkowanego wg stawki 5% na olej rzepakowy surowy, a następnie olej rzepakowy techniczny odśluzowany - ze stawką 23%. To pozwalało na odliczenie przez Skarżącą zwiększonej kwoty podatku naliczonego, pomimo że miał to być ten sam towar. Organ ustalił, że adres prowadzenia działalności D. I. T. S.A. mieścił się w biurze wirtualnym, gdzie zarejestrowanych było [...] innych firm. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. wydał decyzję ostateczną z dnia [...] września 2019 r., którą ustalono, że Spółce D. I. T. S.A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego oraz w fakturach dokumentujących usługi transportowe i przeładunkowe. Faktury wystawione przez tę Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych z udziałem wystawcy tych faktur, gdyż zdarzenia te (sprzedaż nabytego oleju rzepakowego) zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Działalność Spółki D. lnvestment T. S.A. w zakresie transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż towarów, którymi Spółka fizycznie nie dysponowała. Działalność sprowadzała się do przefakturowania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu na kolejny podmiot. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. stwierdził, że do wystawionych przez D. I. T. S.A. faktur VAT, w tym na rzecz skarżącej P. T. Sp. z o.o., ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z wystawionych faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży miał być towar, a nie usługi pośrednictwa, zatem nie można twierdzić, że podmioty wymienione w podanym łańcuchu transakcji pełniły rolę pośredników świadczących usługi. Zasadnie organ zwraca uwagę, że zakupiony przez skarżącą Spółkę od D. I. T. S.A. olej rzepakowy, miał być przewieziony bezpośrednio od producenta tj. [...] Sp. z o.o. do ostatecznego odbiorcy, tj. D. s.r.o. (S. ). Przewóz miał być wykonany przez pracownika P. T. Sp. z o.o. H. P., zespołem pojazdów o nr [...], z pominięciem pozostałych firm występujących w ww. łańcuchu dostaw, w tym tzw. znikających podatników, tj. M.-I. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Na etapie tych ostatnich (znikających podatników) nastąpiła zmiana stawki oleju z 5% na 23%. Natomiast na podstawie przedłożonego przez Spółkę odpisu ze świadectwa jakości nr [...], stanowiącego wynik badań próbki oleju będącego przedmiotem faktury wystawionej przez D. I. T. S.A., a następnie będącego przedmiotem faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę na rzecz D. s.r.o. wynika, że miał być on wyprodukowany przez Z. O. R. [...] Sp. z o.o. i zbadany w L. B.-O. w dniu [...] marca 2014 r. Zgodnie z posiadanym przez Spółkę odpisem ze świadectwa jakości nr [...] badanej próbki oleju wynika, że towarem będącym przedmiotem faktury miał być olej rzepakowy spożywczy z dwunastomiesięcznym terminem do spożycia (stawka 5%), a nie jak wskazano na fakturze otrzymanej przez Spółkę od D. I. T. S.A. - olej rzepakowy techniczny (ze stawką 23 %). Podkreślić należy, że skoro – jak twierdzi Spółka - olej został odebrany przez P. T. Sp. z o.o. bezpośrednio u producenta tego oleju - firmy [...] Sp. z o.o., to powinien być to olej rzepakowy spożywczy opodatkowany stawką 5%, a nie jak wskazuje faktura VAT wystawiona przez D. I. T. S.A. dla Skarżącej - olej rzepakowy techniczny odśluzowany, opodatkowany stawką 23%. Skoro olej rzepakowy będący przedmiotem przewozu nie był poddawany żadnym procesom, gdyż znajdował się rzekomo cały czas w autocysternie Spółki, był bezpośrednio odebrany od producenta i dostarczony przez tego samego kierowcę na [...], to nie mógł "przekształcić się" z oleju rzepakowego spożywczego (ze stawką 5%) w olej techniczny (ze stawką 23%). Zasadnie organ podnosi, że D. I. T. S.A. nie była w posiadaniu wskazanego w treści faktury oleju rzepakowego, tym samym nie mogła go sprzedać P. T. Sp. z o.o., a skarżąca Spółka - w ramach WDT - firmie D. s.r.o. Podkreślić należy, że producent olejów – [...] S.A. nie znała przewoźników, miejsca rozładunku oleju rzepakowego spożywczego, bowiem organizacją transportu zajmował się nabywca - P.P.H.U. [...] J. Ś.. Z kolei według ustaleń kontroli podatkowej w firmie [...] J. Ś. ustalono, że dostawy oleju rzepakowego pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca i faktury VAT wystawione przez [...] J. Ś. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, firma ta brała udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, dokonując wyłącznie przefakturowania. Według zeznań J. Ś. towar nie był przewożony jego transportem, gdyż nie dysponował on cysternami, a transport oleju rzepakowego miał się odbywać transportem Spółki [...]. Z kolei w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce [...], zakończonej wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. także stwierdzono, że brała ona udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, a wystawione przez tę Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta wprowadzała do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Spółka nie posiadała odpowiedniej infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Prezes Spółki w zakresie działalności gospodarczej nie posiadał żadnej wiedzy, narzędzi pracy i nie interesował się towarem. Według niego transport miał być organizowany przez kupującego. Ponadto stwierdzono, że Spółka M.-I. występuje w podwójnej roli, tj. jako "odbiorca" towaru od Spółki [...] i jako ,,dostawca" towaru na rzecz Spółki [...]. Z ustaleń wynika, że Spółka M.-I. nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawione przez tę Spółkę były tzw. "pustymi fakturami", które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w transakcjach łańcuchowych. Jednocześnie faktury wystawione przez [...] na rzecz M.-I. były również "pustymi fakturami". M.-I. Sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem", niedeklarującym podatku VAT, w toku postępowania nie pozyskano wszystkich dokumentów, w tym faktury sprzedaży oleju rzepakowego przez M.-I. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. (także "znikający podatnik") lub na rzecz kolejnego, lecz niezidentyfikowanego bufora uczestniczącego w przedstawionym łańcuchu. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec M.-I. Sp. z o.o. wykazało brak znamion prowadzenia przez tę Spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, gdzie mieściło się biuro wirtualne. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, własnych środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Brak było kontaktu ze Spółką i jej Prezesem. W okresie od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2014r. Spółka nie składała deklaracji VAT-7. Ustalono, że M.-I. Sp. z o.o. to podmiot nieistniejący, który nie dokonywał rzeczywistych nabyć i dostaw oleju rzepakowego, a wystawione przez tę Spółkę faktury są tzw. "fakturami pustymi", które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono ponadto, że Spółka ta dokonywała rzekomych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego, nie rozliczała z tego tytułu podatku VAT, ale wystawiała faktury, które miały służyć wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu tego podatku przez podmioty gospodarcze na kolejnych etapach obrotu. Z wydanej wobec M.-I. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] marca 2015 r. wynika, że M.-I. Sp. z o.o. będąc ogniwem w tzw. "karuzeli podatkowej" działała w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności. Spółka nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. "pustymi fakturami", które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane przez M.-I. Sp. z o.o. służyły stwarzaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym i innymi towarami. Z kolei wobec M. Sp. z o.o. (także "znikający podatnik") postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2016 r., z której wynika, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, faktur VAT, rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, umów z kontrahentami. Z decyzji wynika, że nie dokonywała ona nabyć i dostaw towarów, w tym oleju rzepakowego, nie zlecała wykonania usług transportowych. Olej rzepakowy będący przedmiotem faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. został fakturowo zmieniony z oleju rzepakowego jadalnego opodatkowanego 5% stawką podatku VAT na olej niejadalny objęty 23% stawką podatku W ocenie tut. Sądu w pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu, że wystawione przez D. S.A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca miała świadomość, uczestniczyła w nierzeczywistym łańcuchu transakcji. Pierwszym beneficjentem zawyżonego podatku naliczonego po zmianie stawki VAT z 5% na 23 % z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. (tzw. znikający podatnik), była firma D. I. T. S.A. (bufor) realizująca niewielką marżę z tytułu udziału w transakcji, będąca kolejnym podmiotem w łańcuchu transakcji pomiędzy tzw. "znikającym podatnikiem" a następnie spółką P. T. (brokerem). Odnośnie do transakcji nabycia oleju rzepakowego od A. T. S.A. organ także ustalił schemat transakcji, który przedstawił na s. 17-18 zaskarżonej decyzji. Według faktur Spółka ta nabyła olej rzepakowy surowy ze stawką 23%. Z ustaleń kontroli podatkowej Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Spółka ta świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze handlu olejem rzepakowym na terenie kraju. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z wystawców faktur dla Spółki A. T., mających dokumentować dostawy oleju rzepakowego, nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie był podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Faktury wystawione przez rzekomych dostawców oleju rzepakowego na rzecz A. T. S.A. w badanym okresie miały uwiarygodnić dokonanie czynności prawnych, których faktycznie nie przeprowadzono. Spółka A. T. S.A. współpracowała z nierzetelnymi podmiotami, którym udowodniono brak możliwości prowadzenia zgodnej z prawem działalności gospodarczej, tj. H.-B. Sp. z o.o., J. E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz T. D. M.. Również te podmioty współpracowały z dalszymi w łańcuchu transakcji nierzetelnymi podmiotami. A. T. S.A. uczestniczyła w procederze fikcyjnego handlu olejem rzepakowym na terenie [...], gdzie fakturowymi dostawcami towarów były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowania w tych podmiotach wykazały posługiwanie się i wprowadzanie do obrotu fikcyjnych tzw. faktur pustych. Dla podmiotów tych wydano decyzje pozbawiające odliczenia podatku naliczonego i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że olej rzepakowy, który był przedmiotem fakturowej sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów Unii Europejskiej, głównie z [...] i [...], w dalszej kolejności był przez polskie podmioty odsprzedawany w ramach WDT do krajów UE, znowu głównie do [...] i [...]. A. T. S.A. w badanym okresie nie przeprowadziła żadnej transakcji zakupu oleju od producenta oleju rzepakowego lub bezpośredniego nabywcy oleju rzepakowego od producenta. Spółka T. została określona jako "bufor" wypełniający formalności związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, którego rolą było wydłużenie łańcucha transakcji i tym samym utrudnienie wykrycia tego procederu. Wobec tego ww. organ podatkowy wydał na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla T. S.A. decyzję, którą określił do zapłaty podatek wykazany w fakturach wystawionych także dla skarżącej Spółki, jednocześnie pozbawiając T. S.A. prawa o odliczenia podatku naliczonego z faktur dla niej wystawionych. W konsekwencji powyższego rację ma organ, że A. T. S.A. nie nabyła oleju rzepakowego, nie dysponowała nim, nie dokonała dostawy na rzecz Skarżącej, a wystawione w ramach oszustwa podatkowego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei Skarżąca oleju rzepakowego nie nabyła i nie sprzedała na rzecz podmiotów krajowych C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. s.r.o. w ramach WDT. W kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego ustalono, że kontrahentem skarżącej Spółki był podmiot s. – D. s.r.o. S.-C. [...]. Olej do tego podmiotu miał być uprzednio nabywany od D. I. i A. T. S.A. Do dostaw oleju rzepakowego dla s. kontrahenta skarżąca Spółka zastosowała stawkę podatku VAT - 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Według dokumentów przedłożonych przez Spółkę miały wystąpić co najmniej cztery dostawy. Natomiast kierowca H. P. – na którego zeznania powołuje się Skarżąca Spółka – wprawdzie potwierdził, że jeździł na [...], jednakże na podstawie kalendarza z zapiskami dotyczącymi tras w ramach czynności służbowych jechał tylko raz do S. , a nie kilka razy, jak wynikałoby to z dokumentów. Co więcej z przedłożonych przez Spółkę dokumentów przewozowych wynika, że miejscem załadunku oleju rzepakowego miała być siedziba Spółki w L., a kierowcą H. P.. Natomiast z pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika, że olej rzepakowy był dostarczany do klienta bezpośrednio z miejsca załadowania, a więc nie był transportowany do L.. Nie bez znaczenia dla sprawy są także okoliczności przedstawione na stronach 50-51 decyzji organu I instancji dotyczące szczegółowej analizy otrzymanych - od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego - wydruków ViaToll za okresy [...] listopada 2013 r., [...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia - [...] lutego 2014 r. Wydruki te dotyczą numerów rejestracyjnych pojazdów [...] [...] widniejących na dokumentach CMR mających dokumentować transport oleju rzepakowego na rzecz D. s.r.o. Na podstawie analizy tych wydruków, organ podatkowy ustalił, że olej rzepakowy, stanowiący przedmiot faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę dla D. s.r.o., nie został wywieziony z [...] na [...] i tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz ww. podmiotu. Dowody te zaprzeczają wywozowi towaru w ramach WDT, czego Skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Z kolei s. organ administracji podatkowej poinformował, że nie jest w stanie zweryfikować transakcji pomiędzy firmą D. s.r.o. a P. T. Sp. z o.o. W konsekwencji brak jest weryfikowalnych dowodów potwierdzających dostawę oleju rzepakowego przez Skarżącą dla D. s.r.o. Nie wystarczy zatem potwierdzenie transakcji przez kontrahentów, skoro inne dowody temu zaprzeczają. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu, że Spółka nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Trudno bowiem przyjąć, że doszło do wywozu konkretnego towaru, skoro nawet takie podstawowe dokumenty jak wydruki ViaToll temu zaprzeczają, zapisy dokumentów CMR pozostają w sprzeczności z innymi dowodami w zakresie miejsc transportu. Nie ma wiarygodnego i weryfikowalnego dowodu wywozu towaru z [...] na terytorium drugiego państwa członkowskiego (S. ), co jest warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 0%. Skarżąca dokonywała także sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz dwóch podmiotów krajowych, tj. C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Skoro skarżąca Spółka nie nabyła towaru od A. T. S.A. i nim nie dysponowała, to zasadnie organ przyjął, że nie mogła go sprzedać na rzecz C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. (źródłem sprzedaży dla tych podmiotów miał być towar nabyty od A. T. S.A.) i także D. s.r.o. Ponadto należy mieć na uwadze szereg okoliczności towarzyszących rzekomej sprzedaży, a które także wskazują na ich fikcyjność. I tak podać należy, że z treści zamówień wynika, że firmą odpowiedzialną za transport jest C., natomiast z dokumentów CMR, że przewóz był dokonany pojazdami skarżącej Spółki. Na wszystkich przekazanych przez P. T. Sp. z o.o. dokumentach CMR w polu "Nadawca" wskazano tę Spółkę, a w polu "Miejsce i data załadowania" L.. Tymczasem z zeznań kierowcy H. P. (przesłuchanie w dniu [...] maja 2019 r.) wynika, że towar był transportowany bezpośrednio do miejsca rozładunku z pominięciem siedziby skarżącej Spółki. Ponadto Spółka C. wskazała, że olej rzepakowy nabyty m.in. od P. T. Sp. z o.o. został wykorzystany do produkcji oleju smarowego [...] (olej o kodzie CN 27101991 z przeznaczeniem do obróbki metali i konserwacji złączeń metalowych). Wyrób ten był rzekomo sprzedawany m.in. do P. T. Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż oleju maszynowego [...] została rozliczona w części w formie bezgotówkowej oraz w formie kompensaty za należności Spółki C. wynikające z faktur prowizyjnych wystawionych przez P. T. Sp. z o.o. z tytułu umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółkami. Jednak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że sprzedaż oleju maszynowego przez Spółkę C. na rzecz P. T. Sp. z o.o. udokumentowana została fakturami z września 2013 r., natomiast transakcje sprzedaży oleju rzepakowego przez P. T. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. miały miejsce w listopadzie oraz grudniu 2013 r. Zatem olej maszynowy stanowiący przedmiot faktur sprzedaży na rzecz Spółki nie mógł być wyprodukowany z wykorzystaniem oleju rzepakowego sprzedanego przez P. T. Sp. z o.o. w terminach późniejszych. Nadto ustalono, że sprzedaż oleju maszynowego wykazanego jako przedmiot faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. nastąpiła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0% na rzecz firmy [...] i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Zasadnie zatem organ przyjął, że Skarżąca nie zbyła na rzecz ww. podmiotów oleju, który rzekomo miała nabyć od A. T. S.A. Zauważyć także należy, że organ ustalił, iż rzekomy dostawca towaru, tj. A. T. S.A., w badanym okresie nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego i nie dokonywała jego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a podejmowane czynności miały na celu pozorowanie transakcji i uzyskanie korzyści finansowej. Tym samym faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., przedstawiające dostawy tego samego towaru, nie mogły być uznane za rzetelne. Na stronach 45-46 decyzji organu I instancji dokonano przyporządkowania faktur VAT wystawionych przez A. T. S.A. dla Skarżącej, do faktur dostaw przez Skarżącą do C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Z zestawienia tego wynika, że ilość towaru wskazana na fakturach zakupu wystawionych przez A. T. S.A. odpowiada ilości towaru wskazanego na fakturach sprzedaży skarżącej Spółki, a data zakupu z faktur T. S.A. z reguły jest datą sprzedaży w skarżącej Spółce. W pozostałych przypadkach sprzedaż miała nastąpić w dniu następnym po dacie zakupu, a w jednym tylko przypadku sprzedaż jest datowana na trzy dni od daty zakupu. Zatem, skoro sprzedaż do tych podmiotów (C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.) miała dotyczyć tego samego oleju rzekomo nabytego przez Skarżącą od A. T. S.A., to brak sprzedaży przez tę ostatnią Spółkę do Skarżącej – z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności - powoduje, że Skarżąca nim nie dysponowała i nie mogła dokonać jego odprzedaży. W konsekwencji nie dysponując towarem skarżąca Spółka nie sprzedała oleju na rzecz C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. s.r.o. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Grupa ta stworzyła łańcuch firm, w którym znajdowały się także podmioty nieposiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szybkich transakcji olejem rzepakowym. Podmioty te w zakresie handlu olejem rzepakowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W odniesieniu do części podmiotów ustalono, że ich siedzibą były "wirtualne biura", kontakt z nimi był utrudniony. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy słusznie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty do zapłaty w odniesieniu do faktur wystawianych przez Skarżącą. Zasadnie też pozbawiono Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnośnie do dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz D. s.r.o. (S. ). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. Jako trafne należy ocenić stanowisko organu, że skarżąca Spółka była jednym z ogniw łańcucha transakcji mającego cechy typowe dla oszustw podatkowych, o czym świadczą następujące okoliczności: pomiędzy podmiotami wskazanymi w schemacie dostaw zachodziła "szybka wymiana handlowa", towar "odsprzedawany" był kolejnym podmiotom natychmiastowo, najczęściej tego samego dnia, zdarzały się przypadki, że faktury na rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego były wystawiane wcześniej niż wystawione faktury rzekomego nabycia, rzekomy towar "sprzedawany" był kolejnemu kontrahentowi w takiej samej ilości, faktury VAT wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. weryfikacji samego faktu istnienia towaru, bez badania jakości towaru, czy też jego ważenia w celu sprawdzenia rzetelności wystawionej faktury, poszczególni fakturowi nabywcy nie widzieli towaru, nie dysponowali nim, nie uczestniczyli w jego załadunku, przeładunku, rozładunku, gdyż transport miał się odbywać bezpośrednio od producenta do końcowego odbiorcy, tj. był rzekomo transportowany pojazdem Spółki P. T. przez kierowcę H. P. bezpośrednio od dostawcy, tj. z Z. O. R. [...] Sp. z o.o. do nabywcy ostatecznego - D. s.r.o., przy czym nie można ustalić kto faktycznie za ten transport odpowiadał, wykazana trasa, na jakiej rzekomo był przewożony olej była zupełnie inna niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji, firma P.P.H.U. [...] J. Ś. otrzymywała od [...] Sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury VAT na olej rzepakowy jadalny ze stawką 5 % do firmy [...] Sp. z o.o., która następnie z tą samą stawką VAT wystawiała faktury dla podmiotów niewywiązujących się z rozliczenia podatku VAT tzw. "znikających podatników", w łańcuchu zidentyfikowano dwóch tzw. "znikających podatników", tj. M.-I. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. - podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami "pustych faktur", niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, na etapie których bez uzasadnienia dokonywana była do rzekomej sprzedaży zmiana stawki oleju rzepakowego z 5% na 23%, przy braku zmiany parametrów technicznych oleju rzepakowego, - w momencie bezprawnego (wyłącznie fakturowego) przekształcenia oleju rzepakowego jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5 %, na olej techniczny odśluzowany opodatkowany stawką 23%, automatycznie uległa też zmianie cena jednostkowa za tonę "sprzedawanego" towaru, z powodu wyższego podatku VAT liczonego od wartości brutto metodą w stu; w powyższym procederze cena jednostkowa zmniejszyła się w wyniku nieuprawnionego użycia w transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23 %, - pierwszym beneficjentem zawyżonego podatku naliczonego po zmianie stawki VAT z 5% na 23 % z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. była firma D. I. T. S.A. (bufor) realizująca niewielką marżę z tytułu udziału w transakcji, będąca podmiotem pośredniczącym pomiędzy tzw. "znikającym podatnikiem" a Spółką P. T. (brokerem). Skoro Skarżąca miała – jak twierdzi - odbierać towar bezpośrednio od producenta [...] Sp. z o.o., to byłby to olej rzepakowy spożywczy, a nie nabyty i sprzedany olej techniczny odśluzowany. Nie mógł ten sam towar odbierany przez Skarżącą raz być olejem rzepakowym spożywczym, a po kilku jego przefakturowaniach stać się olejem rzepakowym technicznym. W tych okolicznościach nie da się obronić tezy, że Skarżąca nie miała wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji. Przeciwnie, świadczy to w pełni o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Skarżąca świadomie uczestniczyła w wydłużonym łańcucha dostaw. Odnośnie transakcji z A. T. S.A. podobnie organ wykazał świadomy udział w przyjmowaniu i wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości. Spółka nie weryfikowała w żaden sposób przeprowadzonych transakcji, nie posiadała wiedzy o przedmiocie transakcji, a także gdzie na danym etapie transakcji znajduje się towar, nie weryfikowała go, poza kręgiem zainteresowania było źródło pochodzenia towaru, jego transport, nikt z ramienia Spółki nie był w siedzibie A. T. S.A., Skarżąca nie występowała do właściwego urzędu skarbowego o informacje dotyczące tego kontrahenta, nie znała pochodzenia oleju, towar zamawiany był telefonicznie i mailowo, towar nie był wprowadzany do magazynu Skarżącej, kierowany bezpośrednio do klienta, brak było gwarancji realizacji umowy, obrót towarami był przeprowadzany szybko, najczęściej jednego dnia, nie poszukiwano innych ofert (korzystniejszych). Wynikało to z faktu, że Spółka miała świadomość fikcyjności transakcji, nigdy nie nabyła, nie była w posiadaniu i nie sprzedała oleju rzepakowego, wykazanego w spornych fakturach. Prawidłowo zatem organ zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur, na rzecz spółek: C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży oleju rzepakowego, choć z pozoru obrót towarowy miał wyglądać na typowy. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie podmioty występujące jako ogniwa w łańcuchu dostawców/odbiorców towaru, nie mogą być uznane za rzeczywistych kontrahentów, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, ale wykorzystanie przepisów prawa do uzyskania jedynie korzyści podatkowych. W takim przypadku nie można zgodzić się ze stroną, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów, w tym na rzecz Skarżącej. W świetle powyższego Skarżąca wywodzi, że zawierane przez nią transakcje z kontrahentami miały charakter rzeczywisty, co potwierdzają zeznania niektórych świadków. Zauważyć jednak należy, że zeznania te muszą być jednak analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, w świetle całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym treść zeznań np. J. K. nie potwierdza wersji Skarżącej, co zostało omówione na 27 zaskarżonej decyzji. Również rzetelności w działaniu Skarżącej nie można wywodzić z zeznań M. M., K. S., na co zwrócił uwagę organ odwoławczy na s. 39-40 i 42 decyzji, zasadnie wskazując na ograniczenie się wyłącznie do telefonicznych i mailowych kontaktów handlowych. Sam fakt potwierdzenia transakcji przez stronę czy też świadka, podlega ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału, w tym także zebranego wobec pozostałych kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji towarem, który miała rzekomo nabyć i sprzedać Spółka. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału. Selektywna prezentacja w skardze stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organy dowodów, nie może przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że rzetelnie prowadziła działalność, a organ działał z przyjętą z góry tezą o fikcyjnym charakterze transakcji. Zauważyć należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Nie dokonywała rzeczywistego nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, a jedynie przyjmowała i wystawiała "puste faktury" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zawierane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Działania Skarżącej prowadziły do wydłużenia łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Organ zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie podatnik nie mógł nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wystawianiem faktur. Zdaniem Sądu, zasadna jest zatem refleksja, że strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur, a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W świetle zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo przeanalizowanych przez organ we wzajemnej łączności ze sobą, zasadne jest w ocenie Sądu uznanie, że nie jest możliwym, aby strona nie wiedziała, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycie towaru nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i wystawiła następnie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. IV. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.