I SA/Bd 646/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi C.P.Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz C. P.Sp. z o.o. w W. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2020 r. [...] spółka z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, w łącznej kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji podatkowych za lata 2015-2020. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Prezydent M. I. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości: [...] zł za 2015 r., [...] zł za 2016 r., [...] zł z 2017 r., [...] zł za 2018 r., [...] zł za 2019 r. oraz [...] zł za 2020 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca spółka we wniosku i złożonych wyjaśnieniach nie wskazywała, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. Przyznała, że występowały sytuacje, gdzie poszczególne środki trwałe amortyzowane przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie odpowiadały pojedynczym budowlom zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Wobec powyższego, według organu, skarżąca nie może przyjąć jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości rynkowej, ponieważ dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ podkreślił, że ustawodawca dopuszcza opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, więc należy przyjąć, że możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji podatnika powadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że dla określenia podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości w przypadku budowli ma znaczenie fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych, a nie fakt czy budowla stanowi odrębny, zindywidualizowany środek trwały. Zdaniem SKO przedstawione we wniosku stanowisko oraz interpretacja przepisów u.p.o.l. dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, w ocenie organu, podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a nie – wskazywana przez stronę – ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz ust. 6 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie i w następstwie niezasadne uznanie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli (w przypadkach, kiedy środki trwałe amortyzowane przez spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie odpowiadają poszczególnym budowlom zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) nie będzie ich wartość rynkowa, ale wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne uznanie, iż obiekty stanowiące, zdaniem spółki, obiekty małej architektury (tj. wiaty na wózki) oraz nakłady na oznakowanie poziome parkingu, czy też wykonanie i montaż tablic reklamowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowanie budowli ujętych zbiorczo dla celów amortyzacji w ewidencji środków trwałych. Spółka wyjaśniła, że w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 deklarowała skumulowaną wartość budowli, tj. bez rozbicia na poszczególne budowle. Stwierdziła, że nie udało jej się ustalić wartości początkowej – ustalonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – dla wszystkich zidentyfikowanych podczas inwentaryzacji budowli, gdyż występowały sytuacje, w których nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od budowli rozumianych jako pojedyncze obiekty inwentarzowe, stanowiące równocześnie odrębne środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych. Zdaniem spółki, skoro brak jest tożsamości między środkiem trwałym a budowlą, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania takich budowli nie jest możliwe odwołanie się do wartości początkowej środków trwałych i konieczne jest oparcie się na wartości rynkowej takiej budowli. Jednocześnie skarżąca zauważyła, że część budowli (cztery wskazane w zestawieniu budowli załączonym do pisma z dnia [...] stycznia 2021 r.) stanowi wyodrębnione środki trwałe i w takich przepadkach podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji. Organ odwoławczy uważa natomiast, że dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli znaczenie ma jedynie fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych, a nie fakt, czy budowla stanowi zindywidualizowany środek trwały. Tym samym, w ocenie SKO, stanowisko skarżącej jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Definicja budowli w prawie podatkowym nie ma zatem charakteru samoistnego w tym sensie, że ustawodawca przy jej konstrukcji odsyła do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od [...] czerwca 2015 r., obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do wskazanej daty pojęcie "obiektu budowlanego" obejmowało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany" nadała ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443). Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na mocy zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie gdy: budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W rezultacie ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18). Sytuacja opisana w ww. przepisie może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie normy zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Zasadne jest, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2896-2898/18, sygn. akt II FSK 2948/18, sygn. akt II FSK 2949/18; z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1925/18). Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela. W konsekwencji nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli znaczenie ma jedynie fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych, a nie fakt, czy budowla stanowi zindywidualizowany środek trwały. W sytuacji, gdy nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Przy tym art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ma więc on zastosowanie także do tych podatników, którzy co prawda zasadniczo dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od tych konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akr I SA/Gd 937/13). W konsekwencji SKO dokonało błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Nadto, w zaskarżonej decyzji organ zacytował część zdania z wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty i w wywiódł z niego, że spółka posiada zestawienie deklarowanych budowli. W całości jednak powyższe zdanie brzmi następująco: "W oparciu o posiadaną ewidencję środków trwałych oraz zestawienie obiektów inwentarzowych wykazywanych dotychczas (tj. w pierwotnych deklaracjach PoN za lata 2015-2019) do opodatkowania PoN jako budowle, Spółce nie udało się ustalić wartości początkowej (ustalonej dla celów podatku dochodowego) dla wszystkich zidentyfikowanych podczas inwentaryzacji budowli." Sąd podziela stanowisko SKO, że na wezwanie organu spółka powinna przedłożyć zestawienie dotychczas wykazywanych obiektów, jednakże podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy dana budowla podlegała amortyzacji i jaka jest jej wartość początkowa. Te dane wynikają z ewidencji środków trwałych. Organ podkreślił, że na wezwanie organu skarżąca przedłożyła kopie ewidencji środków trwałych za lata 2014-2019, co jego zdaniem dowodzi, że taką ewidencję prowadzi i że wynika z niej wartość początkowa posiadanych i amortyzowanych przez podatnika budowli. Strona utrzymuje jednak, że na podstawie tej ewidencji nie można ustalić wartości początkowej budowli, w odniesieniu do których określono ją w oparciu o wartość rynkową. W ocenie Sądu, jeżeli według organu podatkowego na podstawie ewidencji środków trwałych można ustalić "wartość początkową posiadanych i amortyzowanych przez podatnika budowli", to powinien ją wskazać. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła także zarzut naruszenia art.1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jej zdaniem nie powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle wiaty na wózki, nakłady na oznakowanie poziome parkingu oraz montaż i wykonanie tablic reklamowych. Do powyższego zarzutu SKO w ogóle nie odniosło się w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że taki sam zarzut strona podniosła w skardze. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p Ponadto w sytuacji, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów w uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki wydania rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości, a nie je pomijać. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony co do opodatkowaniu jako budowli wiat na wózki, nakładów na oznakowanie poziome parkingu oraz montaż i wykonanie tablic reklamowych naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli organ nie podziela tego zarzutu, to powinien szczegółowo odnieść się do powyższej kwestii w uzasadnieniu decyzji wyjaśniając, dlaczego zarzut ten uznaje za niezasadny. Bez tego elementu decyzji Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] lutego 2022 r. spółka wyraziła zgodę na uczestnictwo w zdalnej rozprawie i potwierdziła, że posiada możliwości techniczne uczestniczenia w takiej rozprawie, lecz takiej zgody i potwierdzenia nie przesłał organ. Stąd sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 209 p.p.s.a. Na koszty te założył się wpis sądowy (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400) zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).