I SA/Bd 65/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) asesor sądowy WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2002 r. do kwietnia 2003 r. i od lipca do listopada 2003 r. oddala skargę I SAB/Bd 65/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił M. L. zam. ul. [...],L. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowo Produkcyjne E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2002r. do kwietnia 2003r. i od lipca 2003r. do listopada 2003r. w łącznej kwocie 491.613zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 119.507zł. Przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków, wynikających z przepisów prawa, dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. Kontrola wykazała, iż podatnik posiada w zbiorze swoich dokumentów 44 faktury VAT, wystawione przez M. O. PHU Usługi Spawalniczo - Montażowe Handel w U. , który jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentach sprzedaży adresem, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji podatkowych- VAT-7. Stwierdzono również, iż w dokumentacji firmy E. znajdują się inne faktury VAT niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, wystawione przez : E.-P. A. H. , firmę T. H. A., A. W., J.K. oraz D. G. . W wyniku kontroli stwierdzono, iż ww. podmioty bądź nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były podatnikami podatku od towarów i usług bądź w teminie poprzedzającym badany przez kontrolujących okres zawiesiły prowadzenie tej działalności lub zaprzestały jej wykonywania. W decyzji wskazano, iż strona nie miała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru oraz że obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur oraz z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podniesiono , iż z zebranego materiału wynika A.W. i J. K. byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, natomiast nie składali deklaracji podatkowych za okresy, których dotyczą dokonywane przez stronę zakupy od tych kontrahentów. A. H.wprawdzie złożyła deklaracje podatkowe za październik 2002r. i luty 2003r., jednak nie wykazała w tych rozliczeniach żadnej sprzedaży i podatku należnego. Wskazano, że ustalenia te stanowiły dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. podstawę do zastosowania obowiązującego do 25 marca 2002r. przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i obowiązującego od dnia 26 marca 2002r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2). Tego przepisu nie stosuje się jednak, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Organ odwoławczy wskazał , iż z brzmienia wymienionych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji podkreślił, iż w badanej sprawie nie wyjaśniono, czy wymienieni kontrahenci posiadają kopie faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego w decyzji z dnia [...] Nr [...] wydał określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002r. do kwietnia 2003r. i od lipca do listopada 2003r. w łącznej kwocie 398.551,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Z powodu braku możliwości sprawdzenia, czy kontrahenci: A. H. i J.K. posiadają kopie faktur, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie zakwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Natomiast w związku z ustaleniami, potwierdzającymi że D. G. i pan A. H. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą, A. W. w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a M. O. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował faktury wystawione przez te podmioty jako podstawę do obniżenia podatku należnego. M. L. pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w B. , w którym wniosła o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania przyznano, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatku naliczony jest ograniczone ustawowo w stosunku do faktur otrzymanych od podmiotów, niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, tj. w przedmiotowej sprawie od pana J. G. i pana M. O.. Strona nie zgodziła się jednak z pozbawieniem jej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od pozostałych kontrahentów, gdyż jak twierdzi żadna z przesłanek, występujących w ustawie, ograniczających to uprawnienie podatnika nie miała zastosowania. Podatniczka wyjaśniła, że nie miała podstaw do weryfikowania swoich kontrahentów pod względem poprawności deklarowania przez nich podatków, wynikających z wystawianych faktur. Jej zdaniem formułowanie wniosku, że transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez wskazane w decyzji osoby, nie miały miejsca wyłącznie na podstawie zeznań kontrahentów jest nadużyciem. Nie sprawdzono bowiem autentyczności wystawionych przez nich dokumentów. Tym bardziej, że skoro nie rozliczyli podatku należnego, w ich interesie było zaprzeczyć wystawianiu faktur. W odwołaniu wskazano również na wątpliwości co do zgodności przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego, z ustawą i właściwej legitymacji ustawowej do ich wydania. Dodatkowo strona podniosła, iż w postępowaniu nie wykazano, aby kontrahenci nie posiadali kopii faktur. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odwołaniu powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06, w którym Trybunał orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wydanej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresach wystawiania faktur przez A. H., D. G. i M.O. nie byli oni zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług podatnikami. Fakt ten potwierdzają w ocenie organu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Organ II instancji podkreślił , iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest czy faktury, które podatnik posiada, są potwierdzone kopią u ich wystawców. Dopiero, jeśli w dokumentacji wystawców faktury brak jest ich kopii bada się, czy podatek z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach podatkowych. Wskazano, iż przesłuchani w charakterze strony, zarówno A. H. jak i A. W. zeznali, że nie wystawiali na rzecz Skarżącej faktur VAT, gdyż działalności gospodarczej w tym okresie nie prowadzili. Podniesiono jednocześnie, iż w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług uznano, że M.O. w 2002 i 2003r. nie prowadził działalności gospodarczej (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]). Organ odwoławczy stwierdził , iż w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że kontrahenci: A. H., D. G. i M. O. nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, zaś A. W. mimo iż figurował w ewidencji podatników podatku VAT, to w 2002r. nie prowadził działalności gospodarczej. Konludując organ wskazał , iż zeznania kontrahentów, z których wynika, że nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wystawiali żadnych faktur, dokumentujących sprzedaż oraz informacje Naczelników Urzędów Skarbowych, dotyczące rejestracji kontrahentów są istotnym dowodem w tej sprawie. Przeprowadzone u kontrahentów postępowanie kontrolne wykazało, że nie posiadali oni kopii wystawionych i okazanych (wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu) do wglądu faktur VAT. Przepisy podatkowe wprost pozbawiają prawa do obniżenia podatku, należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, wystawionych przez podmiot nie uprawniony lub nie istniejący oraz w przypadku braku kopii faktury u jej wystawcy. W ocenie organu prawo to jest niezależne od winy podatnika. Nie można zatem na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających, że strona działała w dobrej wierze. Odnosząc się do zarzutów strony o niekonstytucyjności przepisów na podstawie których określono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wysuniętych na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 organ stwierdził, iż mając na uwadze uzasadnienie zawarte w ww. wyroku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo (lub wykroczenie) skarbowe. W związku z powyższym organ odwoławczy przyznając stronie skarżącej rację co do braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uchylił przedmiotową decyzję w części dot. tego w pozostałej zaś części decyzję utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję M. L. pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. , wnosząc o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu stron zarzuciła naruszenie: - art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. od 120 do 123, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez czynnego udziału strony, naruszenie przepisów o zeznaniach świadków, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi sformułowano zarzuty tożsame z przedstawionymi na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że nie została dopuszczona do udziału w postępowaniu, nie została poinformowana o przesłuchaniu świadków, jak również że nie przeprowadzono ekspertyzy grafologicznej. Wyciągnięcie negatywnych wniosków bez badania autentyczności dowodów, zdaniem skarżącej przekracza granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie strony naruszenie przepisów postępowania czyni zasadnym jej wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżąca wskazała, że same przepisy rozporządzeń Ministra Finansów budzą wątpliwości co do ich zgodności z ustawą oraz właściwej legitymacji ustawowej do ich wydania. Strona podniosła, iż Polska była stroną traktatu stowarzyszeniowego z UE i także w odniesieniu do przepisów sprzed 2004r. winna dostosowywać swoje normy do prawa Unii Europejskiej. W jej ocenie również wykładni przepisów należy dokonywać w odniesieniu do norm wspólnotowych. Zdaniem wnoszącej skargę brak w tym prawie jakichkolwiek podstaw do wydawania norm, które skutkami wadliwego działania sprzedawcy obciąża inną stronę transakcji, co dodatkowo potwierdza zasadność zarzutów co do bezzasadności kwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o argumenty przedstawione w decyzji. Na poparcie tezy, iż można odliczyć podatek VAT z faktury wystawionej nawet przez podatnika niezarejestrowanego skarżąca powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż nie miała możliwości weryfikować swoich kontrahentów, czy byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż w jej ocenie możliwość taką przepisy podatkowe dały znacznie później organ wskazał, iż w celu "ochrony" podatnika przed nieuczciwymi kontrahentami ustawodawca umożliwił sprawdzenie jego wiarygodności poprzez wprowadzenie do ustawy art. 9 ust. 9a, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym od 1 stycznia 2003r. strona miała możliwość zwrócenia się do naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie informacji, czy jej kontrahent – M.O. wymieniony jako wystawca faktur w 2003r., był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a tego nie uczyniła. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe przyjęły w postępowaniu zasady norm zawartych w Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, które gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, służących rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Wskazano na fakt, iż kontrahenci przesłuchani byli w charakterze strony, a nie - świadków, zatem nie nastąpiło naruszenie przepisów, dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez brak powiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Przeprowadzone u kontrahentów postępowanie kontrolne wykazało, że nie posiadali oni kopii wystawionych i okazanych do wglądu faktur VAT. Wyjaśniono, że protokoły z przesłuchania oraz protokoły z przeprowadzonych kontroli znajdują się w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Jednocześnie wskazano, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił stronie. zapoznanie się z materiałem dowodowym i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tym zakresie. Z prawa tego strona nie skorzystała. Tym samym zarzut, dotyczący pozbawienia strony udziału w postępowaniu w ocenie organu II instancji jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W kontekście podnoszonych przez skarżącą zarzutów nawiązujących do prawa wspólnotowego i jego wykładni dokonywanej przez ETS, godzi się przede wszystkim zauważyć, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych – takich jak w niniejszej sprawie – zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące ówcześnie na terenie Polski. Przykładowo warto w tym miejscu wspomnieć o wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, w którym NSA przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). NSA, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstaje dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Potwierdzenia zaprezentowanego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W ocenie Sądu regulacja § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełni koresponduje z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. W myśl zaś art. 32 ust. 1 podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy). Analiza treści wyżej przywołanych przepisów, a mianowicie: art. 5, art. 9, art. 19 oraz art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozwala stwierdzić, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać bowiem musi – w świetle przepisów ustawy – z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT. Ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych. Z regulacji ustawowych nie wynika zaś uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane w myśl art. 9 omawianej ustawy. Tak więc ograniczenie odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów niezarejestrowanych wynika nie tylko z przepisów rozporządzenia wykonawczego, ale i z samej ustawy. Potwierdzeniem zaprezentowanej argumentacji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 10 maja 2002 r., sygn. akt SA/Rz 1067/00, LEX nr 192797 NSA nie podzielił tezy, iż § 36 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) odnosi się do obowiązku wystawiania faktur przez podatników a nie uprawnienia do ich wystawiania. Treść § 36 w zw. z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia należy odczytywać z uwzględnieniem momentu zarejestrowania się podatnika podatku od towarów i usług. Brak rejestracji nie daje prawa do wystawiania faktury, a zarejestrowanie stwarza obowiązek ich wystawiania. Sugerowanie więc, że brak w § 36 rozporządzenia zamkniętego katalogu podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur powoduje, że przepis ten nie zakazuje wystawiania faktur podatnikowi niezarejestrowanemu - jest nieporozumieniem. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych jest zgodne z art. 9 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie legalizują obrotu z podatnikiem niezarejestrowanym. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06 WSA w Łodzi wyraził pogląd, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury. Natomiast w wyroku z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06, LEX nr 262731 WSA stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Warto też zauważyć, iż w orzeczeniu z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt III SA 539/03, WSA w Warszawie skonstatował, że odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niemożliwe. Należy zawczasu sprawdzić kontrahentów. Potem bowiem można dochodzić od nich odszkodowania tylko przed sądem cywilnym. W stanie faktycznym sprawy – zdaniem Sadu – nie nasuwa żadnych wątpliwości fakt, że faktury na których jako wystawcy figurują: A. H., M.O. i D.G. pochodzą od podmiotów niezarejestrowanych. Świadczą o tym w sposób niezbity zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody w postaci dokumentów uzyskanych przez organy prowadzące postępowanie od Naczelników Urzędów Skarbowych miejscowo właściwych dla wymienionych wyżej osób. Tym samym za zasadne należało uznać przywołanie w podstawie prawnej decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie na uwagę zasługują również inne argumenty związane ze stanem faktycznym odzwierciedlonym w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Dotyczy to oprócz faktur VAT, na których figurują ww. osoby, także dwóch faktur, gdzie jako sprzedający występuje A. W.. Warto zwrócić uwagę na okoliczność, iż w zakwestionowanych fakturach wszyscy sprzedający pochodzą z C.. W zakresie faktur wystawionych na nazwisko A. H. , figurującego na nich jako sprzedawca, należy zauważyć, że osoba ta przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] zeznała, że nie wystawiła żadnych faktur dokumentujących sprzedaż, tym samym nie wystawiała też przedłożonych jej do wglądu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Ponadto wyjaśnił, że na przedmiotowych fakturach nie widnieje ani jego podpis, ani też jego pieczątka. Podkreślić także wypada, że posiadane przez skarżącą faktury dokumentują usługi spawania, a uprawnień do takiej działalności Pan H. nie posiadał, nie zatrudniał też pracowników legitymujących się takimi uprawnieniami. Odnośnie faktur, na których jako sprzedający widnieje M. O. podnieść trzeba, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] umarzającej w stosunku do jego osoby postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2002 r. i roku 2003 - znajdującej się w aktach sprawy - wynika, że M. O. nie wykonał żadnych czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z jej uzasadnienia wynika, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Nie posiadał lokalu, w którym działalność ta mogłaby być prowadzona. Osoba wskazana przez skarżącą, która miała potwierdzić fakt świadczenia usług przez Pana O., Pan G. K., nie potrafiła podać żadnych istotnych szczegółów dotyczących dostaw towarów. Informacje, które podał były bardzo lakoniczne i nie potwierdzały faktu świadczenia usług przez Pana O.. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości. W przedmiocie faktur, na których jako sprzedający figuruje D. G.podnieść należy, że podmiot ten wzywany do Urzędu Skarbowego w C. w celu wyjaśnienia okoliczności przeprowadzonych transakcji ze skarżącą - nie stawił się. Z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z jego matką wynika, że wyjechał on za granicę i od kilku lat nie przebywa w Polsce. Podmiot ten został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 14 kwietnia 2001 r. Wykreślenie z ewidencji nastąpiło w związku z likwidacją działalności gospodarczej. W dokumencie VAT-Z złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 30 kwietnia 2001 r. określono datę zaprzestania wykonywania czynności z dniem 14 kwietnia 2001 r. Ostatnim złożonym przez D.G. zeznaniem podatkowym, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest PIT 36 za 2001 r. Ostatnie deklaracje złożone w urzędzie skarbowym, odnoszące się do działalności gospodarczej, dotyczą miesiąca kwietnia 2001 r., a mianowicie są to PIT-5 i VAT-7. Natomiast, jeśli chodzi o faktury, gdzie jako sprzedający widnieje A. W., to zauważyć trzeba, że do protokołu z kontroli z dnia [...] A. W. oświadczył, że od dnia 1 kwietnia 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawił też żadnych faktur dla skarżącej. Podczas przesłuchania wyjaśnił, że w badanym okresie zawiesił działalność gospodarczą i był zatrudniony w firmie B. Oświadczył również, po okazaniu mu zakwestionowanych faktur, iż nie tylko ich nie wystawił, ale też nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek jeździł do L. – jedna z faktur dokumentuje transport pomiędzy L. i C.. Nadto stwierdził, że podpisy oraz charakter pisma widniejący na fakturach nie są jego. Podnieść wobec powyższego należy, że nawet nie dysponując wiedzą z dziedziny grafologii łatwo zauważyć, iż podpisy widniejące na fakturach i podpis złożony przez A. W. na protokole z przesłuchania strony, nie pochodzą od tej samej osoby. Do podobnych wniosków dojść można oceniając w kontekście zeznań złożonych przez A. H. jego podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach. Uzupełnić jeszcze powyższe należy o informację zawartą ww. decyzji wydanej w stosunku do M. O., iż żadna z powyższych osób nie wykazała przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług z wykazanymi jakimikolwiek wartościami. Zatem za pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych podczas postępowania faktur przemawia także stan faktyczny tej konkretnej sprawy, z którego to wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdzić wobec tego wypada, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście zaprezentowanej argumentacji wszystkie zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Odnośnie zaskarżonej decyzji stwierdzić zaś jeszcze należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. M. Łent D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka