I SA/Bd 652/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym i z tytułu dzierżawy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] r. odmawiającą A. L. umorzenia zaległości w podatku rolnym w wysokości [...] zł i dzierżawy [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległości podatkowych. Prośbę uzasadnił tym, że "gospodarstwo i plantacje nawiedziła powódź". Bardzo mocno zostały zniszczone buraki. Ponadto choruje na przepuklinę kręgosłupa. Na utrzymaniu ma syna w wieku szkolnym. Sytuacja jest tragiczna, leki dużo kosztują. Na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku podatnik w dniu 16.02.2011r. złożył do Urzędu Gminy pismo, w którym oświadczył, że nie udostępni dowodu osobistego. Zaświadczenia Urzędu Pracy nie ma, bo nigdy nie pracował poza rolnictwem. Od 1969r. pracuje w gospodarstwie o pow. [...] ha, a gdy budynki uległy zniszczeniu kupił [...] ha z "lichymi budynkami" na kredyt. Nie posiada żadnych dochodów, bo były lata klęskowe, same straty. Odcinka renty też nie ma, bo takiej nie otrzymuje. Zaświadczenia o średnim dochodzie nie ma, bo nie był zatrudniony. Orzeczenia o niepełnosprawności nie posiada, ponieważ stawał na komisję, lecz go oszukano. Nie ma pieniędzy, bo woda, powódź zalała niektóre zasiewy w 100%, a pozostałe w 80%. Zastanawia się czy na zasypanie wykopów, które spowodowała woda wystarczy 6 ton ziemi. Nie ma żadnego dochodu. Żyją w biedzie za skromny kawałek chleba, a leczenie drogo kosztuje. Wyroku Sądu o rozwodzie i alimentach nie może zrobić. Do pisma załączył 6 szt. załączników. W dniu 4 marca 2011r. podatnik do protokołu zeznał, że prowadzi gospodarstwo rolne o pow. [...] ha, a ponadto dzierżawi odłogi, które nie przynoszą dochodu. Na pytanie jakie osiąga dochody z tego gospodarstwa odpowiedział, że nie ma dochodu, a tego powodem są klęski w ostatnich latach. Mieszka z synem A. i z nim prowadzi gospodarstwo rolne. Syn się uczy. Wydatki jakie ponosi to: [...] zł za dwa miesiące oraz [...] zł za światło na miesiąc, na ogrzewanie 4 tony węgla, tj. [...] zł, spłaca kredyt zaciągnięty na środki do produkcji rolnej, koszty leczenia – [...] zł miesięcznie. Poniósł też koszty w wysokości [...] zł na płace dla pracowników za ręczne wykopki buraków. Jest właścicielem samochodu m. [...] z [...] r., ciągnika z [...] r., który wymaga remontu. Do spłat pozostaje kredyt klęskowy w wysokości [...] zł. Planuje pobrać kredyt w wysokości [...] zł. Zdaniem wnioskodawcy przyczyną trudności płatniczych - to klęski żywiołowe i choroba. Leczy się od 1990 roku. Drogie są też środki do produkcji rolnej, a płody rolne skupowane są poniżej kosztów opłacalności. Ponadto J. "M." nie wypłacił mu pieniędzy za dostawę zboża. W dniu 8 marca 2011r. skarżący złożył kolejne pismo, w którym nawiązał do wyjaśnień, jakie złożył do protokołu w dniu 4 marca br. Poinformował w nim, że jego stan zdrowia pogarsza się. Na skutek choroby nie jest zdolny do pracy fizycznej. Nie może chodzić, jest kulawy. Nie prowadzi żadnej hodowli zwierzęcej, a tego powodem jest przewlekła choroba spowodowana ciężką pracą, którą wykonuje od 1969r. bez ojca. Syn też nie ma czasu pracować w gospodarstwie, bo uczęszcza do szkoły i chce studiować. Przy wykopkach buraków nie tylko stracił na pracowników [...] zł, ale dodatkowo na paliwo [...] zł. Prosi o umorzenie podatku, ponieważ pieniądze są niezbędne do obsiania pola. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy I instancji uznał, że wniosek dotyczył zaległości w podatku rolnym i odmówił umorzenia tej zaległości. Wskazał, że zaległość w podatku rolnym na dzień złożenia wniosku wynosiła [...] zł z dzierżawą. W uzasadnieniu organ podał, że faktycznie w roku 2010 niesprzyjające warunki atmosferyczne spowodowały straty w produkcji rolnej we wszystkich gospodarstwach rolnych na terenie gminy C. i nie tylko. Jak wynika z protokołu komisji szacującej straty wynikłe z powodzi, w gospodarstwie wnioskodawcy, zniszczeniu uległy: - uprawa jęczmienia jarego w 55% (ogólna pow. uprawy [...] ha), - uprawa trawy w 70% (ogólna pow. uprawy [...] ha), - uprawa buraków cukrowych w 50% (ogólna pow. uprawy [...] ha). W ocenie organu, ustalenia komisji, w których podatnik uczestniczył, na co wskazuje podpis złożony na protokole dowodzą, że wielkości strat, jakie zostały powołane we wniosku i kolejnych pismach zostały w nich mocno zawyżone. Organ zauważył, że w wywodach uzasadniających wniosek o umorzenie zaległości podatkowych pominięto również pomoc w postaci zasiłku celowego w wysokości [...] zł w związku z poniesionymi stratami w plonach, przyznaną decyzją z dnia [...] r. Dalej organ I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszukano się tych przesłanek. Stwierdził, że podatnik oświadczając, że na leczenie wydaje [...] zł miesięcznie oraz ponosi inne wydatki nie wskazał jednocześnie jaki dochód uzyskuje z prowadzonego gospodarstwa. Organ podkreślił, że składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Wyjaśnił, że wnioskodawca, wbrew temu co oświadczył uzyskał dochody z tych upraw, które w około 50% nie były dotknięte powodzią. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa wnioskodawcy może być niezadowalająca, jednakże nie odbiega ona od pozostałych rolników w gminie, którym uprawy w wyniku powodzi zostały zniszczone w równym stopniu jak w jego gospodarstwie. Organ podatkowy zauważył, że na sytuację finansową podatnika miała także wpływ kwestia rodzinna, o której wspomina we wniosku, a także jego choroba. Wyjaśnił, że rozwiązanie tej pierwszej i egzekwowanie alimentów leży wyłącznie w gestii uprawnionego do tych świadczeń, a nie organu podatkowego. Natomiast, jak wynika z kserokopii zaświadczeń lekarskich, zostały one doręczone do KRUS i za okresy, w których nie był zdolny do pracy powinien uzyskać zasiłek chorobowy. Dalej organ wskazał, że o stopniu niepełnosprawności orzeka właściwa komisja, od której służą określone środki prawne z możliwością ich zaskarżenia do sądu powszechnego. Postępowanie to nie obciąża wnioskodawcy żadnymi kosztami. Organ podatkowy podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytów bankowych. W ocenie organu również nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi fakt zawarcia przez podatnika umowy z nieuczciwym kontrahentem, w tym przypadku z J. "M.". Wobec powyższego organ nie doszukał się przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych z tytułu "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji. Nie doszukano się również przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji, jako odrębnej podstawy umorzenia. Organ wskazał, że wnioskodawca jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha z dzierżawą. Osiąga z niego dochody, których co prawda wprost nie ujawnił, ale wystarczają na pokrycie wydatków obciążających budżet rodziny. Zatem, w ocenie organu, zapłata zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z dzierżawą, nie spowoduje konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik powtórzył argumentację, która według niego przemawia za uwzględnieniem wniosku. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w pierwszej kolejności stwierdziło, że podatnik nie skorzystał z prawa do zapoznania i do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie organ podkreślił, że norma zawarta w treści art. 67a ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, kiedy przemawia za tym "interes podatnika" lub leży to "w interesie publicznym", ale wcale nie musi. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał wnikliwej oceny dowodów zebranych we własnym zakresie, jak choćby otrzymanej pomocy finansowej w wysokości [...] zł z tytułu strat spowodowanych niesprzyjającymi warunkami atmosferycznymi w 2010r. oraz załączonych przez wnioskodawcę wraz z jego wyjaśnieniem do protokołu. Opierając się na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, organ podatkowy poprawnie wskazał, na przesłanki właściwe dla pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ odwoławczy nie doszukał się w postępowaniu organu I instancji uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie. Kolegium podzieliło tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że zobowiązanie podatkowe określone ustawami, jak choćby podatek rolny (stanowiący zaległość) mają charakter powszechny, a umorzenie jest odstępstwem od tej zasady i powinno mieć wyjątkowy charakter. Okoliczności przytoczone we wniosku, zdaniem organu, do takich wyjątków zaliczyć nie można. Na koniec Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że decyzji organu I instancji nie można zarzucić dowolności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona nie zgodziła się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. i wniosła o wnikliwe rozpatrzenie sprawy. Stwierdziła, że klęski w rolnictwie występują już od 6 lat i dlatego zaciąga kredyty, żeby obrobić ziemię. Skarżący podkreślił, że jest bardzo chory i otrzymał zwolnienie lekarskie. Wyjaśnił, że w 2010r. nastąpiła klęska i obecnie też straty są ogromne. Dodał, że kredyt wziął na zakup środków do produkcji rolnej, żeby mieć za co żyć. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań podnieść w sprawie należy, że Sąd administracyjny nie ma kompetencji do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowych, nie może też nakazać organowi podjęcia decyzji o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi w postaci umorzenia. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W niniejszej sprawie organy rozpatrując wniosek o ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznały, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania. Stwierdziły, iż argumenty, na które powołują się skarżący nie stanowią ani ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Aby dojść do takiej konstatacji organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia jednej z powołanych przesłanek Brak dbałego rozpatrzenia sprawy może skutkować wydaniem decyzji dowolnej – naruszającej reguły prowadzenia postępowania podatkowego, które w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych winny być z pieczołowitością przestrzegane. W takim postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych jest odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę postępowania wskazujących na zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika. Wskazać przede wszystkim w stanie faktycznym sprawy należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów odwołania, ale winien po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 409/09, LEX nr 744764; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 359/09, LEX nr 744753). Jeżeli organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a ograniczając się jedynie do kontroli zasadności części zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji, to uprawnione jest stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 957/01, LEX nr 79332). Utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak to wskazuje na pozór sformułowanie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 322/09, LEX nr 564455). Jak z powyższego wynika, na organie odwoławczym spoczywa obowiązek prócz oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatnika. Działanie organu drugiej instancji nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli zapadłej przed organem pierwszoinstancyjnym decyzji. W stanie faktycznym sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dokonało oceny legalności zaskarżonej odwołaniem decyzji Wójta Gminy C. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. SKO podzieliło też stanowisko organu pierwszej instancji wypływające z przywołanego przez Wójta orzecznictwa NSA. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w zakresie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się tylko jedno zdanie. Że okoliczności przytoczonych we wniosku – zdaniem organu – do takich wyjątków zaliczyć nie można. Chodzi oczywiście o wyjątki w postaci przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Skonstatować zatem wypada, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji rozważań wskazujących na wypełnienie przez organ odwoławczy obowiązku powtórnego merytorycznego przeanalizowania i rozstrzygnięcia sprawy. Sama ocena decyzji pierwszoinstancyjnej co do jej zgodności z przepisami prawa – jak wyżej wspomniano – jest niewystarczająca do zaakceptowania decyzji odwoławczej jako decyzji legalnej. Mając zatem na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 ord. pod. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 ord. pod. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów z tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Brak wnikliwego powtórnego rozpatrzenia sprawy uwidacznia się w sposób obrazowy w zakresie zapadłego rozstrzygnięcia, gdzie utrzymano w mocy decyzję Wójta w przedmiocie odmowy umorzenia podatku rolnego i dzierżawy. Na podstawie decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, nie można ustalić co to za dług, z czego on wynika, co stanowi podstawę prawną jego naliczenia. Podczas postępowania umorzeniowego istotne jest to, aby dług podlegający umorzeniu istniał, dług ten musi być scharakteryzowany, żeby można było stwierdzić, że postępowanie jest przedmiotowe. Istotne jest też to, aby dług ten podlegał instytucji umorzenia, o której mowa w art. 67 a ord. pod., co oznacza, ze musi się on mieścić w ramach zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej, o którym to mowa w art. 2 ord. pod. Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 2 § 4 ord. pod. przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Z orzecznictwa NSA wynika, że w obecnym stanie prawnym w ogóle nie ma możliwości rozważania [...] umorzenia należności pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt II SA 147/98, LEX nr 41846). Dzierżawa, inaczej mówiąc czynsz dzierżawny, ma charakter cywilnoprawny. Nie podlega więc umorzeniu, o którym mowa jest w art. 67a ord. pod. Organy podatkowe nie wykazały, że należność z tytułu dzierżawy objęta zaskarżoną decyzją, mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego pozwalających mu na zwolnienie podatnika z długu na podstawie art. 67a ord. pod. Skonstatować zatem wypada, że decyzja podatkowa wydana w przedmiocie umorzenia należności, które nie podlegają dyspozycji art. 67a ord. pod., narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zauważyć dalej należy, że w postępowaniu odwoławczym nieuwzględniono okoliczności podniesionej przez stronę w odwołaniu, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, a mianowicie kwestii zdrowotnej – zawału serca skarżącego. Jak wskazał on – odwołując się od decyzji Wójta – zdarzenie to miało miejsce w dniu [...] r. Nie wzięto też pod uwagę pełnego stanu faktycznego, na który powoływał się skarżący motywując istnienie ważnego interesu podatnika. Wskazywał on bowiem w protokole majątkowym, podnosi tę argumentację także w skardze, że klęski żywiołowe miały miejsce nie tylko w roku 2010, ale w ostatnich latach. Organ podatkowy pierwszej instancji z pewnością dysponuje wiedzą i danymi odnośnie klęsk w latach poprzedzających rok 2010. Nie uwzględniono również w decyzjach, bynajmniej nie wynika to z ich treści, że wzięto pod uwagę okoliczność, iż matka syna skarżącego nie jest w stanie synowi pomagać ze względu na ciężką chorobę, jak również nie uwzględniono podnoszonych przez skarżącego obaw, co do jego stanu zdrowia, wyrażających się w stwierdzeniu – czy dalej będzie mógł chodzić, bo choroba postępuje – w kontekście uzyskiwania przez niego w przyszłości przychodów z działalności rolniczej. Nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 ord. pod.. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Brak ustaleń, jak i odniesienia się do argumentacji skarżącego mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, narusza art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. w stopniu skutkującym obowiązkiem Sądu uchylenia zaskarżonej doń decyzji. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. U.Wiśniewska E.Kruppik-Świetlicka D.Dudra