I SA/Bd 653/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz T. Sp. z o.o. w K. kwotę 6.847,00 (sześć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] sierpnia 2015 r. T. spółka. z o.o. (skarżąca) złożyła do Prezydenta Miasta B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, w tym za rok 2013 w wysokości 667.868 zł wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014. W korekcie deklaracji strona wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 22.450,46 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7.959.866,47 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 55.511 m2. W wyniku korekty deklaracji zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 20.184,54 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 11.079.392,53 zł. Wskazano, że po wszczęciu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 1.325.113 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 42.510,62 m2 według stawki 22,11 zł/m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 16.928.696,48 zł według stawki 2% oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55.511 m2 według stawki 0,84 zł/m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok, wykazując w złożonej korekcie deklaracji za 2013 rok nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy. Jednocześnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta B. stwierdził powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości osób prawnych za 2013 rok w kwocie 44.961 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zgodnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok z dnia [...] grudnia 2015 r. wymiar podatku od nieruchomości za 2013 rok wyniósł 1.325.113 zł. Ponieważ spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości osób prawnych za 2013 rok w wysokości 1.370.074 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 rok wyniosła 44.961 zł. Po rozpatrzenie odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do oceny stanu faktycznego sprawy organ podał, że korekta deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2013 rok i wyjaśnienie tej korekty przedłożone przez spółkę wzbudziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonej deklaracji. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym 2013 skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wykazując w złożonej w dniu [...] sierpnia 2015 r. korekcie deklaracji za 2013 rok nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. W związku z faktem, że organ podatkowy m.in. stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.325.113 zł. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy uprawniony był do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., ponieważ skarżąca w zasadniczy sposób skorygowała pierwotną deklarację podatkową, zatem dokonane przez nią samoobliczenie podatku wymagało kompleksowej kontroli, a dokonanie jej było możliwe jedynie w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zdaniem SKO nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Stosownie do postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis obligował zatem organ podatkowy do uwzględnienia w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bez uprzedniego wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia, innego niż te, które zapadło w niniejszej sprawie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji, wydając w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 1.325.113 zł. Z kolei z uwagi na fakt, iż spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 1.370.074 zł, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 44.961 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty organ podatkowy nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122, 123 § 1 O.p., poprzez uznanie za nieistotny fakt pominięcia przez Prezydenta kluczowego wniosku dowodowego złożonego przez spółkę, którym było przesłuchanie mgr inż. W. R. W. powołanego przez Prezydenta jako biegłego w sprawie, celem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy "Opinią biegłego", a "Ekspertyzą techniczną" przygotowana przez mgr. inż. M. D. oraz nieprzeprowadzenie tegoż dowodu, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania oraz zasady przekonywania; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania rampy stanowiącej część budynku marketu za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 st. 1 w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powierzchnia parkingu "podziemnego" nieograniczona ścianami powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2015 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń zmniejszono powierzchnię użytkową budynku galerii handlowej o parking podziemny oraz wyłączono z podstawy opodatkowania estakadę (platformę rozładunkową, rampę). Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta B. po złożeniu przez Gminę powyższej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., określił spółce za 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 1.325.113 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013r., wykazując w złożonej korekcie deklaracji na 2013r. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, spółka w korekcie deklaracji nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz niezasadnie uznała, że platforma rozładunkowa nie stanowi budowli. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w B., który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 540/16 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 1.325.113 zł. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego B. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 44.961 zł. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie niższej niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości było podstawą prawną wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty w wysokości niższej niż wnioskowana przez stronę. Wyjaśnić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postępowaniu, przez sąd administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcie, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdzającej powstanie nadpłaty, organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych, na które złożyły się wpis sądowy w wysokości 6.230 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego, wynikające z § 3 ust. 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), mając na względzie znaną z urzędu okoliczność, że przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zawisły sprawy ze skarg skarżącej spółki na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku i za te same lata podatkowe. Są to sprawy powiązane w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, a decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostały wydane w oparciu o decyzje określające wysokość podatku z odwołaniem się do poczynionych w nich ustaleniach. Zarzuty skarg na decyzje określające zobowiązanie podatkowe oraz stwierdzające nadpłatę i zawarta w nich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół doradców i wiążą się z tym samym nakładem pracy. W ocenie tut. Sądu miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest tym bardziej zasadne, że skarżącej spółce w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 538/16, I SA/Bd 539/16, I SA/Bd 541/16 i I SA/Bd 540/16 już osądzonych, uwzględniających jej skargi, zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości.