I SA/Bd 656/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2016r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. L. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie J. L. (skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2016r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012r. W uzasadnieniu organ podał, że złożone odwołanie podpisane zostało przez doradcę podatkowego - B. D.-S.. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, które upoważniałoby B. D.-S. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B., w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. organ odwoławczy wezwał B. D.-S. do uzupełnienia braku, tj. do przedłożenia pełnomocnictwa, o którym mowa powyżej wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponieważ wskazany brak nie został w stosownym terminie uzupełniony organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pełnomocnik - B. D.-S. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniesionego odwołania. Podniosła, iż odwołanie zostało wniesione prawidłowo i powinno być rozpatrzone przez organ II instancji. Brak pełnomocnictwa powinien być rozpatrywany tylko w aspekcie do działania przed organem odwoławczym, a nie w aspekcie braku uprawnienia do wniesienia odwołania. W ocenie pełnomocnika jedyną okolicznością, która wymagała ewentualnego uzupełnienia było przedstawienie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika przed organem II instancji w toku postępowania odwoławczego. Dla poparcia swego stanowiska pełnomocnik powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w sprawie rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-listopad 2012r. zostało wszczęte w dniu [...] marca 2013r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2013r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. W dniu [...] maja 2013r. do akt sprawy złożony został dokument pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013r., w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu - B. D.-S.. Organ podkreślił przy tym, że pełnomocnictwo to nie dotyczyło reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym sprawy rozliczenia podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2012r. Na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013r. pełnomocnik działał w postępowaniu przed organem I instancji. Organ wskazał, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał przedmiotową decyzję oraz ma uprawnienie do dokonania tzw. autokontroli wydanego aktu. Natomiast dopiero po ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania i niezastosowaniu autokontroli, organ pierwszej instancji przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji. Od tego momentu potrzebne jest pełnomocnictwo do występowania przed organem odwoławczym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem wyrażonym w zażaleniu, że w świetle orzecznictwa pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Organ podkreślił jednak, że w powyższym piśmie przyznano, że "brak pełnomocnictwa powinien być rozpatrywany tylko w aspekcie prawa do działania przed Izbą Skarbową". Taka sytuacja wystąpiła natomiast w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec istnienia w sprawie braków formalnych poprzez brak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zasadnie uruchomił określony w art. 169 Ordynacji podatkowej tryb przewidziany do ich uzupełniania. W wyniku zastosowania tego trybu powinno dojść do wyeliminowania stwierdzonych braków, lecz w wyznaczonym w tym celu terminie nie zostały one usunięte. W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie złożonego odwołania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 137 § 3 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że pełnomocnik reprezentujący podatnika przed organem I instancji ma prawo złożenia odwołania, i że odwołanie takie zostało złożone z zachowaniem terminu do jego wniesienia. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe winny uznać, że odwołanie zostało złożone skutecznie. Wskazano, że stroną postępowania jest podatnik, który może działać przed organem II instancji bez pełnomocnika. Skoro nieprzedłożono pełnomocnictwa, organ II instancji nie był uprawniony do wzywania strony do przedłożenia pełnomocnictwa. Organ podatkowy powinien jednak rozpoznać odwołanie, które zostało złożone w interesie podatnika i o wszystkich czynnościach związanych z postępowaniem odwoławczym winien informować podatnika i w konsekwencji jemu doręczyć decyzję. Zdaniem pełnomocnika, w żadnym razie nie zachodziła przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia tylko dlatego, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika przed organem II instancji. Organ odwoławczy nie miał prawa wzywać do ustanowienia takiego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012r. W toku postępowania przed tym organem (w dniu [...] maja 2013r.) zostało złożone pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2013r., w którym skarżący upoważnił do reprezentowania swoich interesów i występowania w swoim imieniu doradcę podatkowego – B. D.-S.. W konsekwencji, powyższą decyzję doręczono w dniu [...] lutego 2016r. pełnomocnikowi i pełnomocnik w imieniu skarżącego złożył od tej decyzji odwołanie. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., wydanym na podstawie art. 169 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. D.-S. do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia dokumentu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138e § 3 O.p. Z uwagi na to, że pełnomocnictwo nie zostało przedłożone w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Skarżący uważa, że brak było ku temu podstaw prawnych, ponieważ pełnomocnictwo udzielone przed organem pierwszej instancji upoważniało pełnomocnika do wniesienia odwołania. Sąd podziela to stanowisko. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 138a O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy zauważyć, że przepis ten znajduje się w nowym rozdziale 3a zatytułowanym "Pełnomocnictwo". Rozdział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia [...] września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649). W art. 24 tej ustawy stanowi się, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. [...] stycznia 2016r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl wskazanego art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W świetle powyższego pełnomocnictwo złożone przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] maja 2013r. należy traktować jako pełnomocnictwo szczególne. Faktu istnienia tego pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy nie kwestionuje. Na gruncie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012r., II FSK 27/11). Z kolei w wyroku z dnia 30 maja 2006r., III SA/Wa 582/06 WSA w Warszawie stwierdził, że w takim stanie rzeczy udzielone pełnomocnictwo kończyło się na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym). W konsekwencji Sąd uznał, że brak było podstaw do nierozpatrzenia wniesionego odwołania i że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wystosował wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienie odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przed organem pierwszej instancji, czym naruszył m.in. art. 169 § 1 O.p. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 k.p.a., zawierającego regulację identyczną z treścią art. 138a O.p. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000r., I SA/Ka 1946/98 NSA stwierdził, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo. Tak samo w wyroku z dnia 28 kwietnia 2003r., II SA 2427/01 NSA uznał, że ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji). Również w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że pełnomocnik ma prawo do składania w imieniu strony zwyczajnych środków prawnych – odwołań czy zażaleń (por. A. Matan (w:) G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postepowania administracyjnego. Komentarz, tom I. Komentarz art. 1-103, Komentarz do art. 32 k.p.a., Lex 2010, pkt II.8). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe poglądy. Tym samym stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznacza umocowanie także do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pogląd ten nie jest negowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Jednocześnie jednak organ ten podkreślił, że od momentu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji potrzebne jest pełnomocnictwo do reprezentowania strony (występowania) przed organem odwoławczym i związku z tym zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenie stosownego upoważnienia do działania w imieniu strony, a następnie pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia. Z poglądem tym trudno się zgodzić. W sytuacji, gdy odwołanie zostało skutecznie wniesione przez ustanowionego przed organem pierwszej instancji pełnomocnika, to powinno być ono rozpatrzone przez organ odwoławczy. Brak jest podstaw prawnych do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z tego powodu, że pełnomocnik nie przedstawił dokumentu pełnomocnictwa do występowania przed organem drugiej instancji. Prawidłowego więc wniesionego odwołania organ nie mógł pozostawić bez rozpatrzenia. Natomiast to, czy strona ustanowi pełnomocnika do reprezentowania jej przed organem odwoławczym zależy od jej woli. Jeżeli go nie ustanowi, to postępowanie będzie się toczyło z udziałem strony. Organ mógłby pozostawić odwołanie bez rozpatrzenie gdyby z udzielonego przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik nie ma legitymacji do wniesienia odwołania i mimo wezwanie w wyznaczonym terminie tego pełnomocnictwa nie przedłożył. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem pełnomocnictwo udzielone przed organem pierwszej instancji obejmowało uprawnienie do złożenie odwołania, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje. Co więcej z treści pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013r. udzielonego B. D.-S. przed organem pierwszej instancji wynika, że obejmowało ono również upoważnienie do uczestniczenia m.in. w postępowaniu podatkowym, a zatem zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym bardziej wzywanie pełnomocnika do przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa, a następnie z uwagi na jego nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, było pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 169 § 1 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska