I SA/Bd 658/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J.J. 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 658/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] ustalającej J.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 13.491,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w trybie art.20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok w kwocie 13.491,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...]. Odwołanie wniesione przez pełnomocnika zostało wysłane do Urzędu Skarbowego w N.w dniu [...], czyli po terminie ustawowym, bez podania przyczyny uchybienia terminu oraz wniosku o jego przywrócenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...], w którym stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego wart. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej terminu do jego wniesienia. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]. Wnioskiem z dnia [...] podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...], składając jednocześnie nowe odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...], w którym stwierdził niedopuszczalność Pańskiego odwołania. W dniu [...] wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 13.491,00 zł. Dodatkowo strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w związku z upływem terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art.68 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w kwocie 13.491,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] złożył od niego odwołanie. W odwołaniu wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem tj. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3) ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt Urzędu Skarbowego w N.dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego D. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. Uzasadniając swoje żądanie wskazywała, iż w stosunku do małżonki D.J. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. tożsama decyzja, która została przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uchylona. Decyzja w stosunku do podatnika stała się natomiast ostateczna z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił niezastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 247 § 3 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa występuje natomiast w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W związku z powyższym zdaniem organu we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa winno zostać wykazane, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Wskazano, iż podstawą wniesionego przez stronę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w N.z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r., był zarzut rażącego naruszenia prawa, czyli przesłanka zawarta w treści art. 247 § 1 pkt 3) ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zależy stronie na kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. jak w postępowaniu odwoławczym, co w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie może mieć miejsca. Podkreślono, iż postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego. Zadaniem tego postępowania jest jedynie ustalenie, czy decyzja, której dotyczy wniosek obarczona jest kwalifikowanymi wadami decyzji, określonymi wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czy też nie. A o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa wart. 247 § 1 pkt 3) można mówić jedynie wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego wskazuje na istnienie oczywistych i dostrzegalnych sprzeczności. Trudno natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy był bowiem niebudzący wątpliwości przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której stwierdzenie nieważności Pan wnosi nie była z nim sprzeczna. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa. Organ przyznał, że wprawdzie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej w pierwszej instancji błędnie powołane zostały przepisy art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, jednak w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano jako podstawę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji brak przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji trudno uznać za zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut niezastosowania dyspozycji art.247 § 3 Ordynacji podatkowej, wymagającej wskazania wady decyzji, skoro stwierdzono, że taka wada nie wystąpiła. Wskazano również, że powołując natomiast w zaskarżonej decyzji wyżej wymienione przepisy oraz przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, organ pierwszej instancji wskazał jedynie na brak możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiotowej sprawie, nawet w przypadku wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt Urzędu Skarbowego w N. sprawy zobowiązania podatkowego D.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok, w związku z faktem, iż podstawa faktyczna wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej korzystnej decyzji dla małżonki podatnika dotyczy również jego organ podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...], w którym uznał, iż z uwagi na fakt upływu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, będącego negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, przeprowadzenie postępowania dowodowego na obecnym etapie postępowania nie ma znaczenia dla sprawy. Ponadto organ odwoławczy odpierając zarzut niezastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż nie ma on zastosowania w sprawie. Wskazano, iż w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego przedawnienie, o którym mowa wart. 70 § 1 nie biegnie przed organem pierwszej instancji, gdyż do dnia doręczenia decyzji przez ten organ nie istniało zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, iż w sprawie J. J. przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe powstające na mocy decyzji konstytutywnej, do którego miał zastosowanie termin określony wart. 68 § 4. Dla poparcia powyższej tezy organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 marca 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 2273/06. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji z dnia [...] Decyzji zarzucono: błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie, iż trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł dochodowi; obrazę art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt innej spraw podatkowej – D. J. oraz nie zastosowanie art. 247 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy orzekając na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy wskazał, iż art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, stwierdzając, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem skarżącego art. 247 § 1 pkt 3) może mieć zastosowanie również do orzekania w przedmiocie zobowiązania z nieujawnionych źródeł dochodów, a naruszenie prawa miało polegać na tym, iż w stosunku do strony zastosowano przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik ponownie podniósł, iż w postępowaniu toczącym się równolegle w sprawie D.J. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie umorzył. W ocenie strony skarżącej zasadny był wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy D. J., a odmowa przeprowadzenia tego dowodu oznacza obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, że uchybienie terminowi dla złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wyłącza procedurę stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji nie jest uzależniona od wyczerpania zwykłego trybu odwoławczego. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, co skutkować winno rozstrzygnięciem odnośnie wady prawnej określonej w art. 247 § 1 wymienionej ustawy. Uważa on, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie mogło być samoistną przesłanką do oddalenia wniosku dowodowego, a organ podatkowy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz powinien przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, po którym winien, co najwyżej odmówić stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzając jednocześnie, iż decyzja zawiera wady prawne określone w art. 247 § 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut zastosowania błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż organ podatkowy wskazał jedynie na istotę rażącego naruszenia prawa, a nie na to czy rażące naruszenie prawa w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł dochodów może mieć miejsce. Wskazać należy, iż postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego. Postępowanie to ma na celu ustalenie czy decyzja posiada wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów nie zachodzi rażące naruszenie prawa, bowiem podstawą tejże decyzji był niebudzący wątpliwości art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok w kwocie 13.491,00 zł nie pozostawała natomiast w sprzeczności z wyżej wspomnianym przepisem. Odnośnie twierdzenia Strony skarżącej, iż w postępowaniu toczącym się równolegle w sprawie D. J. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie umorzył organ II instancji stwierdził, iż sytuacja taka nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] wprawdzie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] ustalającą D.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok jednakże przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, na podstawie zebranego w jego toku materiału dowodowego nie umorzył postępowania, a wydał decyzję ustalającą D.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok w innej wysokości niż poprzednio. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt sprawy D. J.Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ wskazał jednak, iż postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu,bowiem, stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych rozpoczyna się licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem upływ terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, będącego negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, miał wpływ na to, iż prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na tym etapie postępowania nie miało znaczenia dla sprawy. Rozpatrując zawarte w uzasadnieniu skargi stwierdzenie, iż skarżący nie zgadza się z organem podatkowym w kwestii tego, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wyłącza procedurę stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie twierdził, iż brak możliwości zastosowania trybu odwoławczego powoduje niedopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy wskazał jedynie, że przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet w przypadku stwierdzenia, że wystąpiło rażące naruszenie prawa. Odpowiadając natomiast na zarzut, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie mogło być samoistną przesłanką do oddalenia wniosku dowodowego, zaś organ podatkowy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz powinien przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, po którym winien, co najwyżej odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzając jednocześnie, iż decyzja zawiera wady prawne określone w art. 247 § 1 ustawy należy wskazano, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Nie ma ono na celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, do czego zmierzał skarżący po uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Celem tego postępowania jest ustalenie czy decyzja została obarczona jedną z wad wymienionych wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast to do oceny organu prowadzącego postępowanie należy stwierdzenie, czy dana okoliczność, której udowodnienie ma umożliwić przeprowadzenie dowodu, ma istotne znaczenie dla prowadzonej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]Nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu stwierdzając, że z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego nie miało znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§2). Stosownie do § 3, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z tego zapisu jasno wynika, że odmowa stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 op i art. 247 § 2 op, wzajemnie się wykluczają. W pierwszym przypadku nie zachodzą przesłanki z pkt 1)-8), w drugim zachodzą, co jasno wynika z § 3. Tymczasem W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej i ocenił, że nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, co z kolei przyjął za podstawę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt Urzędu Skarbowego w N. sprawy zobowiązania podatkowego D.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok, w związku z faktem, iż podstawa faktyczna wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej korzystnej decyzji dla małżonki podatnika dotyczy również jego organ podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z dnia [...] w którym uznał, iż z uwagi na fakt upływu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, będącego negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, przeprowadzenie postępowania dowodowego na obecnym etapie postępowania nie ma znaczenia dla sprawy. Taki pogląd w świetle zastosowanego art. 240 § 1 pkt 3) op jest poglądem błędnym. W rozumieniu tego przepisu nie jest istotną okolicznością termin z art. 68op i jako taka nie może służyć do oceny potrzeby przeprowadzenia postulowanych dowodów. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jako nieistotnego z powodu upływu terminu określonego w art. 68 op, w sprawie rozstrzygniętej na podstawie art. 247 § 1 op, organ naruszył art. 188 op w zw. z art. 247 § 2 op w zw. z art. 247 § 3 op. Błąd ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istnieje możliwość, że ocena powiększonego materiału dowodowego byłaby inna. Przy czym nie jest rzeczą Sądu rozstrzyganie czy odmowa przeprowadzenia dowodu mogłaby mieć swe podstawy w innym uzasadnieniu, niż wskazane przez organ. Art. 187 § 1 op zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Odmowa może nastąpić w sytuacji ściśle określonej w art. 188 op. Brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii faktów istotnych, w konsekwencji uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania art. 240 § 1 pkt 3) op. Odczytując treść decyzji w tym względzie w ocenie Sądu, wykładnia wymienionego przepisu jest co najmniej zbyt uproszczona. Oczywiście, postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego. Zadaniem tego postępowania jest jedynie ustalenie, czy decyzja, której dotyczy wniosek obarczona jest kwalifikowanymi wadami decyzji, określonymi wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czy też nie. Nie ma też zastrzeżeń, co do stwierdzenia, że o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3) można mówić wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego wskazuje na istnienie oczywistych i dostrzegalnych sprzeczności. Jednakże każda sytuacja wymaga podejścia indywidualnego, konkretnego, precyzyjnie odnoszącego się do elementów stanu faktycznego danej sprawy. Nie można zgodzić się na operowanie tak prostymi treściami przy orzekaniu przez organ, jak to, że "trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa w przypadku decyzji orzekającej o ustaleniu zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy był bowiem niebudzący wątpliwości przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była z nim sprzecznym." Jakkolwiek wykładnia tego przepisu może nie budzić wątpliwości organu, to jednak jego zastosowanie wielokrotnie takie wątpliwości budziło, o czym świadczy orzecznictwo sądów administracyjnych. Stosując ten sam przepis w takim samym stanie faktycznym w taki sposób, że w wyniku subsumcji ustala się zobowiązanie podatkowe w różnej wysokości, niewątpliwie wskazuje na naruszenie tego przepisu, dalej dopiero należy oceniać je w kierunku tego czy jest to naruszenie rażące. W przedmiotowej sprawie pojawia się wątpliwość, czy z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Na to pytanie może odpowiedzieć dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Na obecnym etapie Sąd stwierdza, że powód odmowy przeprowadzenia dowodu nie ma usprawiedliwienia w prawie. Obowiązek wykazania we wniosku, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, nie zwalnia organu z przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu, organ powinien jeszcze raz rozpoznać wniosek o przeprowadzenie dowodu, stosownie do istoty art. 240 § 1 pkt 3) op. Mając na względzie powyższe, oraz stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a i art. 152 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę, gdyż zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 188 op. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3) op. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.