I SA/Bd 662/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. V. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę za wrzesień 2020 r. oddala skargę W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2020r. złożonej w dniu [...] października 2020 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W ramach weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług w procedurze czynności sprawdzających, organ ustalił, że skarżąca w 2020 r. rozpoczęła termomodernizację ośrodków znajdujących się w miejscowości U. o nazwie "[...]" i "[...]", a prace remontowe nie zostały zakończone. W ramach czynności sprawdzających spółka udzieliła wyjaśnień, jednak w ocenie organu, okazały się niewystarczające dla oceny zasadności zwrotu. Zatem, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] lutego 2021 r. Postanowienie zaskarżone przez spółkę w terminie ustawowym, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Z uwagi na trwające czynności weryfikacyjne prowadzone w procedurze kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejne postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] kwietnia 2021 r., które po rozpatrzeniu zażalenia spółki zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. Z uwagi na trwającą kontrolę celno-skarbową i gromadzenie materiału dowodowego służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedłużył po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do dnia [...] czerwca 2021 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do dnia [...] sierpnia 2021 r.W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2021 r. wszczęta została w spółce kontrola celno-skarbowa za okres od marca do września 2020 r. W dniu [...] kwietnia 2021 r. wydano wobec A. .. wynik kontroli, który został doręczony spółce w dniu [...] kwietnia 2021 r. W jego treści pouczono spółkę o tym, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "u.k.a.s.") w terminie 14 dni od dnia doręczenia kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Skoro spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, to w świetle art. 83 ust. 1 u.k.a.s. zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podkreślił, że dalszy etap weryfikacji rozliczeń spółki będzie się odbywał w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] P. Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:"O.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek spółki wymagała dodatkowego zweryfikowania. Organ wyjaśnił, że normy prawne zawarte w powyższych przepisach uprawniają Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020r. Przesłanką podjęcia takiego działania są podejrzenia, czy też konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na tym etapie organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu w tej fazie mają na celu wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowego przypadku kluczowe jest, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie potwierdziła prawa spółki do zwrotu VAT w pełnej wysokości. W doręczonym skarżącej wyniku kontroli wskazano, że rozliczenia spółki są nieprawidłowe, a deklarowany przez nią zwrot podatku w kwocie [...]zł jest zasadny tylko w części, tj. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż przeprowadzona kontrola-celno-skarbowa nie potwierdziła zasadności zwrotu VAT w kwocie deklarowanej przez spółkę, procedura weryfikacji jest w toku, bowiem w przypadku ziszczenia się przesłanki braku stosownych korekt w zakreślonym przez ustawę terminie, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrany i oceniony zostanie w decyzji materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że doręczenie wyniku kontroli bądź protokołu kontroli, choć formalnie kończy kontrolę celno-skarbową, to jednak nie kończy procedur z nią związanych. Organ podkreślił, że samo wydanie postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 3 u.k.a.s., nie zmienia zasadniczego przedmiotu postępowania, jakim jest nadal weryfikacja zasadności deklarowanego zwrotu podatku VAT. Jest to jedynie wymóg proceduralny, czynność podejmowana w ramach wspomnianej procedury weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organy nie kwestionują prawa spółki do zwrotu w wysokości [...] zł i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r., w tej części, zostało zlecone w dniu [...] czerwca 2021 r. W dniu [...] czerwca 2021 r. dokonany został częściowy zwrot VAT za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...]zł. W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie, strona wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt 7 i art. 76b § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w procesie wykładni regulacji prawnych obowiązujących w rozpatrywanym zakresie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, a w efekcie jego zastosowanie mimo, że przepis ten nie powinien zostać zastosowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2020 r. przedłużające terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł - do dnia [...] sierpnia 2021 r. Spór dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na ponowne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank łub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ocena, czy w danej sprawie – jak to stwierdzono w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednie przesłanki wynikające ze stanu faktycznego danej sprawy. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają postać konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zasadne, decydują podane przez ten organ wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie jego bezzasadności. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia: 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14; 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15; 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13; 16 czerwca 2021 r., sygn. akt FSK 785/21). Zatem kluczową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy w niniejszej sprawie w okolicznościach wskazywanych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, można stwierdzić, że zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, co uzasadniałoby przedłużenie terminu zwrotu. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ wskazał, że wykazany przez spółkę zwrot związany jest zakupem przez nią robót budowlanych prowadzonych w obiektach ośrodków "[...]" oraz "[...]" w U., niebędących własnością spółki, które zakwalifikowane zostały przez skarżącą jako inwestycje w obcym środku trwałym. Spółka zawarła z dniu [...] listopada 2016 r. umowę o współpracy z [...] sp. z o. o. sp. k., z której wynika, że spółka [...] jest najemcą dwóch w pełni wyposażonych nieruchomości komercyjnych położonych w U. - ośrodków "[...]" oraz "[...]". Na bazie tych ośrodków spółka [...] świadczy na rzecz spółki [...] usługi hotelarskie, które następnie są odsprzedane w ramach usług pakietowych świadczonych przez skarżącą. W oparciu o zakupione od spółki [...] usługi hotelowe, strona świadczy na rzecz swoich klientów dalsze usługi, w szczególności hotelarskie, medyczne, rehabilitacyjne, pielęgnacyjne, opiekuńcze, żywieniowe (w większości zwolnione z VAT), wykorzystując swój personel. Natomiast do obowiązków spółki [...] należą czynności administracyjne, organizacyjne i techniczne niezbędne do bieżącego funkcjonowania ośrodków "[...]" oraz "[...]" w U.. Wskazać należy, iż prawnymi właścicielami wskazanych nieruchomości są osoby fizyczne - B. O. oraz jej dzieci - R. O. oraz P. O. (po 1/3 części udziałów). Osoby te są jednocześnie wspólnikami spółki [...], a w zarządzie spółki [...] zasiadają R. O. oraz P. O.. Między zatem właścicielami nieruchomości a obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe (rodzinne) i kapitałowe. Z uwagi na powyższe okoliczności powstały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki. Podkreślenia wymaga, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie potwierdziła prawa spółki do zwrotu podatku VAT w pełnej wysokości. W sporządzonym wyniku kontroli wskazano, że rozliczenia spółki są nieprawidłowe, a deklarowany przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. zwrot podatku w kwocie [...]zł jest zasadny tylko w części, tj. w kwocie [...]zł. Kwota ta została przekazana skarżącej wraz z oprocentowaniem. Wskazać należy, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, zatem nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli. Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.k.a.s. w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 83 ust. 3 u.k.a.s. przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Na wezwanie Sądu, organ przesłał postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (k. 35 akt sądowych). Zostało ono doręczone skarżącej w dniu [...] czerwca 2021 r. (k. 36 akt sądowych), zatem z tym dniem nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W ramach postępowania podatkowego wynik kontroli jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Strona nie neguje w skardze, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Procedura weryfikacji nie została zakończona. Ostatecznie kwestia zasadności bądź niezasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu znajdzie wyraz w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W skardze strona podnosi, że przedłużenie terminu zwrotu nie było uzasadnione, gdyż wobec strony nie toczyło się żadne z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w postaci: czynność sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Nie doszło bowiem do doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Termin zaś zwrotu podatku może być przedłużany do zakończenia weryfikacji dokonywanego w ramach trybów wskazanych w powyższym przepisie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Jak wskazano, skarżącej w dniu [...] czerwca 2021 r. zostało doręczone rzeczone postanowienie i z tym dniem nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Nadto, w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 237/18). Dopóki zatem nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19). Organ nie uchybił więc art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie został także naruszony art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1 O.p. W ogóle nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik