I SA/Bd 663/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ stwierdzając nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zawyżeniem kosztów o łączną kwotę [...]zł uznał, że dokonywane w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie faktur VAT wystawionych przez spółki "I. " oraz "A. ". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2013 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe "K. " A. S. z siedzibą w G., której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że skarżący w prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w nich wydatków wynikających z ośmiu faktur VAT wystawionych w miesiącach: styczeń i marzec 2013 r. przez firmę "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. na łączną kwotę [...]zł netto oraz z pięciu faktur VAT wystawionych w miesiącach: styczeń i kwiecień 2013 r. przez Biuro [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę [...]zł netto. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu zweryfikowania, czy faktury VAT wystawione w 2013 r. na rzecz firmy skarżącego przez P. J. w ramach firm "I." oraz "A." potwierdzają rzeczywiste transakcje. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań [...] w charakterze strony, które przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w związku z prowadzonym postępowaniami kontrolnymi wobec firm: "I.", "A." oraz PW "P. ". Z zeznań złożonych przez [...] wynika m.in., że od roku 2008 w ramach powołanych podmiotów wystawiał on fikcyjne faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz firmy PU "K." A. S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane. Na podstawie informacji wynikających z zeznań [...] złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowań kontrolnych stwierdzono, że P. J. w latach 2009-2012 w ramach powołanych firm wystawił co najmniej 651 faktur poświadczających nieprawdę w łącznej kwocie [...]zł netto, w tym na rzecz skarżącego na łączną kwotę [...]zł netto. Ustalono przy tym, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze prowadzonym przez [...], gdyż wystawianie fikcyjnych faktur odbywało z pełną wiedzą i przyzwoleniem strony, a także było przez skarżącego inicjowane poprzez wskazywanie konkretnej treści i kwot, jakie były wpisywane na fakturach. Organ włączył także dowody w postaci: protokołu oględzin z dnia [...] r. dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] oraz protokołów przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S., a także wyciągu z postanowienia z dnia [...] r. o postawieniu zarzutów P. J.. Z wyjaśnień złożonych przez [...] wynika m.in., iż przyznał się on do wystawiania fikcyjnych faktur w ramach podmiotów PW "[...]", "I." oraz "A." na rzecz wielu podmiotów. Dodatkowo do akt włączono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego w latach 2009-2012. W toku tych postępowań ustalono, że P. J. w latach 2009-2012 nie realizował żadnych transakcji ze skarżącym, a faktury, które wystawiał w tym okresie w ramach firm PW "[...]", "I." oraz "A." na rzecz PU "K." A. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do niniejszego postępowania materiały z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt II K 717/15 w postaci m.in. protokołów przesłuchania [...] w charakterze świadka, aktu oskarżenia z dnia [...] r., w którym zarzucono stronie, że w latach 2009-2012 posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...], naruszając w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawne z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ podał, że w celu konfrontacji zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywał [...] do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym pismem z dnia [...] r. wezwano [...] do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi P. J. wyjaśnił m.in., że: w 2013 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy PU "K." A. S.; osobiście wystawił w 2013 r. w ramach spółek "I." oraz "A." wszystkie faktury na rzecz PU "K.", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B. wskazujące, iż w ramach PW "[...]" oraz spółek "I." i "A." wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego i nigdy nie wykonywał usług na nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym od strony, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur; kompletne dane co do zawartości faktur skarżący przekazywał mu osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane; dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od strony podpisał osobiście; poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, mających potwierdzać jego współpracę ze skarżącym; w okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury na rzecz strony bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług; nie wie przez kogo faktycznie zostały wykonane prace na rzecz skarżącego, które rzekomo miały być wykonane przez jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie [...]. W odpowiedzi na dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka P. J. odmówił stawienia się na przesłuchania usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie P. J. wskazał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone w przedmiotowej sprawie. Organ podał również, że celem ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania dokonał przesłuchań w charakterze świadków pracowników PU "K.": I. K. prowadzącą obsługę księgową, która wskazała, że w PU "K." nie była prowadzona dokumentacja w zakresie gospodarki kasowej, a dowody KW wystawiała na polecenie skarżącego, oraz A. K., a także P. K., którzy wskazali, że nie kojarzą firm "I." oraz "A.", a także nie mają wiedzy na temat współpracy firmy z tymi podmiotami. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R. W. oraz A. R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w przedmiotowej sprawie. Ze złożonych przez skarżącego zeznań organ wywiódł, iż podatnik nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót, oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Organ podkreślił także, że skarżący nie wypracował żadnych zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od [...] ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót, podczas gdy jako wykonawca udzielał inwestorom kilkuletniej gwarancji na wykonane roboty. Podczas przesłuchania skarżący udzielał ogólnych, mało precyzyjnych i nielogicznych odpowiedzi co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez [...], nie podając w tym zakresie żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że transakcje odbyły się. Niezależnie od powyższego, stan faktyczny w niniejszej sprawie organ ustalił także w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez [...], tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną wobec podmiotu PW "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., kwiecień 2009 r.- kwiecień 2011 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydaną wobec spółki "I." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną wobec tej spółki I. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009 r., styczeń-wrzesień 2010 r. oraz styczeń-grudzień 2012 r., oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną wobec spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie stwierdził, że P. J. w ramach spółek "I." oraz "A." w 2013 r. nie wykonał żadnych usług na rzecz PU "K." A. S., więc zasadne jest twierdzenie, że wystawiał on na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT. W konsekwencji organ uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków, które pochodziły z faktur wystawionych przez [...] w ramach spółek "I." oraz "A.". Zatem przychód osiągnięty przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PU "K." A. S. w 2013 r. wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód z tego tytułu - [...] zł, a podatek należny (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł i zdrowotne - [...] zł) stanowi kwotę [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 125 § Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; art. 190 § 1 O.p., poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawaniu pytań. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka [...] - prezesa zarządu spółek "I." oraz "A.", a pominęły zeznania skarżącego oraz pracowników zatrudnionych w jego firmie i kontrahentów. Zdaniem strony, sposób zachowania [...] i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują jego jako świadka i nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie skarżący wskazał, że złożył zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez [...] przestępstwa określonego w art. 233 kodeksu karnego. Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy. Zarzucając naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skarżący wskazał na zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego podjętej decyzji. W ocenie strony, organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że w ramach ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie dowodu z przesłuchania świadka za pomocą pisemnie przesłanych wyjaśnień czy oświadczeń. Organ podatkowy dopuszczając wskazany dowód nie tylko dopuścił się zastąpienia bezpośredniego przesłuchania świadka pismem, ale również przeprowadził dowód nieznany ustawie. Nadto, skarżący został pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu, skonfrontowania swoich zeznań z zeznaniami świadka oraz rzeczywistej możliwości ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W 2013 r. A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "K.", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2013r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. "I." oraz przez spółkę z o.o. Biuro [...] "A.". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09). Odnośnie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest to, czy wystawione przez spółkę z o. o. "I." w W. faktury VAT na łączną kwotę [...]zł netto, oraz czy faktury VAT wystawione przez spółkę z o. o. "A." w W. na łączna kwotę [...]zł netto, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Należy wskazać, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tych spółek był P. J.. Zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach VAT przez spółkę "I." jako rodzaj wykonanych prac wskazano: wzmocnienie podłoża gruntowego, remont wejść bocznych budynku, ciągi piesze i miejsca postojowe z kamienia, wykonanie robót instalacyjnych, remont dachu, wykonanie prac ogólnobudowlanych. Natomiast faktury wystawione przez spółkę "A." dotyczą usług niematerialnych związanych z wykonaniem ofert przetargowych, przygotowaniem kosztorysu ofertowego, rozliczeniem budowy, końcowym rozliczeniem wsparcia technicznego na budowach realizowanych w 2012 r. Organ podatkowy ustalił, że spółka "I." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały jednak wpłacone. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2013. Z kolei spółka "A." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za w/w lata. Ponadto stwierdzono, że P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Nie złożył także zeznania za 2013 r. Z zeznań [...] zawartego w protokołach przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (t. III, k. 917-943), protokołach przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (t. III, k. 890-916 i 1312-1317), a także materiałów włączonych z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. (t. IV, k. 1478-1510) wynika, że jako prezes zarządu spółki "I." uczestniczył on w 2013 r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Podkreślenia wymaga okoliczność, że we wszystkich zeznaniach P. J. stwierdził, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wzywał trzykrotnie [...] do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym pismem z dnia [...] r. (t. VI, k. 8-10) wezwano [...] do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W piśmie z dnia [...] r. (t. IV, k. 1434-1436) wyjaśnił on, że w 2013 roku nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy PU "K." A. S.. Osobiście wystawił w 2013 r. w ramach spółek "I." oraz "A." wszystkie faktury na rzecz PU "K.", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług. Nie wie przez kogo faktycznie zostały wykonane prace, które rzekomo miały być zrealizowane przez jego firmy. Stwierdził, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B., wskazujące, iż w ramach PW "[...]" oraz spółek "I." i "A." wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na skarżącego i nigdy nie wykonywał usług w nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym A. S., wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur. Wyjaśnił, że dane co do zawartości faktur skarżący przekazywał osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane. Dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od skarżącego podpisał osobiście. Poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, umów. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu [...] r. A. S. (t. IV, k. 1359-1365), który stwierdził, że w 2013 roku w PU "K." było zatrudnionych 10-15 osób, a nadto przy realizacji umów z inwestorami korzystał z usług podwykonawców w postaci spółek: "I." oraz "A.". Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez te spółki skarżący stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zeznał, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka "I." oraz "A." były wystawiane przez [...], lecz nie pamiętał okoliczności ich wystawiania. Wyjaśnił, że P. J. nie wykonywał żadnych prac na budowach osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z firmy "I.". Jednocześnie nie potrafił wskazać, jakie osoby wykonywały pracę w ramach firm "I." oraz "A.", podając zarazem, iż mogło być tak, że w ramach firmy "A." P. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. Wskazał, iż nie były sporządzane protokoły odbioru robót, dotyczące wykonanych prac przez [...]. Stwierdził, że dowody KW za 2013 r. dotyczące zapłaty gotówkowej na rzecz firm "I." oraz "A." wystawiła - na jego polecenie - księgowa I. K.. Potwierdził, iż okazane mu dowody KW dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Wskazał, iż wypłaty dokonywał przeważnie osobiście, zaś przy wypłacaniu pieniędzy mogły być obecne inne osoby, np. księgowa. Odnośnie kwestii, iż nie do wszystkich zapłat gotówkowych wystawione zostały dowody KW wyjaśnił, że dowody KW nie były wystawiane w przypadku niższych kwot bądź podwykonawców, którzy wykonywali jednorazową usługę, albo w sytuacji, gdy nie było księgowej, natomiast w przypadku [...] powodem wystawiania dowodów KW był duży zakres robót, który wykonywał. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał także pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "K." A. S.: I. K. prowadzącą obsługę księgową, A. K., a także P. K., świadczącego usługi na rzecz firmy skarżącego w ramach umowy zlecenie jako starszy inspektor bhp. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R. W. oraz A. R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w przedmiotowej sprawie. Przesłuchana w dniu [...] r. I. K. zeznała (t. IV, k. 1344-1346) m.in., że w firmie PU "K." nie była prowadzona ewidencja dotyczącą gospodarki kasowej, nie wystawiano dowodów KW w każdym przypadku dokonywania zakupów gotówkowych, oraz że daty figurujące na tych dowodach nie zawsze odpowiadają dacie ich faktycznego wystawienia. Wskazała, iż podstawą do wystawiania dowodów KW dotyczących spółek "I." oraz "A." były faktury otrzymane od skarżącego. Z zeznań A. K. (t. II, k. 763-764) oraz oświadczenia A. R. z dnia [...] r. (t. II, k. 741) wynika, że wymienieni nie znają nazw spółek "I." oraz "A.", nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K." z tymi podmiotami, a także nie kojarzą osoby o danych "[...]". Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. P. K. (t. II, k. 774-775) zeznał, iż nie kontaktował się z firmami "I." oraz "A.", a jedynie poznał osobiście [...]. Nie posiadał jednak wiedzy na temat współpracy firmy skarżącego ze spółkami "I." oraz "A.". Świadek nie potrafił wskazać, na jakich bywał budowach realizowanych przez firmę A. S. w 2013 r., nie wiedział ile osób pracowało na budowach w tym okresie, nie wymienił innych podwykonawców poza firmą [...] o nazwie "P. ". W tym miejscu wyjaśnić należy, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "[...]" to Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" L. G., P. J. sp. j. z siedzibą w G.. Z ustaleń organu wynika, w/w firma składała zeznania PIT4, zawierające informacje m.in. o liczbie zatrudnionych za okres styczeń 1997 r. - luty 2004 r., a deklaracje VAT za okres styczeń 1998 r. - grudzień 2005 r., przy czym ostatnią sprzedaż wykazano w deklaracji VAT za maj 2004 r., a deklaracje dotyczące 2005 r. zawierają zerowe wartości. Siedziba firmy formalnie mieście się w G. przy ul. [...] w budynku, który od wielu lat poddawany jest remontowi, co wyklucza możliwość przebywania w nim osób trzecich. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, iż firma "[...]" w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług na rzecz skarżącego. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2013 r. w ramach spółek "I." oraz "A." nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K.", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego [...] złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania [...] złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnienie w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", jak i nazwiska - "P. J.". Nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy firmy skarżącego ze spółkami "I." oraz "A.". Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółkami "I." i "A.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Reasumując stwierdzić należy, że organ zasadnie wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak i w zakresie wysokości uiszczonej należności. W złożonej skardze zarzucono, iż bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] r. (t. IV k. 1573-1575), tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...]. Jednocześnie skarżący zarzucił brak bezpośredniego przesłuchania [...], które zastąpiono złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami, a tym samym uniemożliwiono skarżącemu uczestniczenie w przesłuchaniu i zadawanie pytań. W tym kontekście sformułowano zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywał [...] do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak z przyczyn niezależnych od organu, do przesłuchania tego świadka nie doszło (t. VI, k. 1-2, 3-4, 5-7). Również w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniem z dnia [...] r. (t. V, k. 1770) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie [...]. W odpowiedzi na dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka (t. VI, k. 32-33, 34-35), P. J. pismami z dnia 11 kwietnia oraz [...] r. (t. V, k. 1784-1785. 1801-1802) odmówił stawienia się na przesłuchania w charakterze świadka, usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie P. J. wskazał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone w przedmiotowej sprawie. Zauważyć przy tym trzeba, iż w każdym przypadku zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego (t. II, k. 735-736, 853-854, t. IV, k. 1334-1335, t. V, k. 1777-1779, 1791-1792). W świetle powyższego organ podjął wszelkie możliwe działania w celu przesłuchania wyżej wymienionego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wyżej wymienionych przepisów. Odnosząc się z kolei do wskazanego w skardze oświadczenia z dnia [...] r. należy zauważyć, iż P. J. w piśmie z dnia [...] r. (t. IV, k. 1497) w całości odwołał treść powołanego oświadczenia, wskazując, iż dane wynikające z tego oświadczenia są nieprawdziwe, a złożył je pod przymusem i na żądanie skarżącego. Jednocześnie P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone w przedmiotowej sprawie przed organami kontroli skarbowej i organami ścigania. Ponadto, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, dokonano ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału powodowego, a także wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 O.p., bowiem organ odwoławczy w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy i w sposób przekonujący przedstawił swoje stanowisko. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do poglądu organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski T. Liwacz