I SA/Bd 665/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. od dochodu z najmu lub dzierżawy oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodów z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł. 2. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, w tym pominięcie dowodów zgłaszanych przez podatnika; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; art. 190 § 1 O.p. poprzez brak bezpośredniego przesłuchania świadka P. J., które zostało zastąpione złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami bez podania przyczyny, przez co uniemożliwiono skarżącemu uczestnictwo w przesłuchaniu i zadawanie pytań, oraz poprzez przytoczenie zeznań tego świadka z innych postępowań toczących się z jego udziałem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013r., wystawiona przez firmę [...] ul. [...] lok. 4, [...] W. na rzecz skarżącego jako właściciela nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], za wykonanie instalacji elektrycznej z rozdzielnią główną na kwotę [...]zł netto dokumentuje rzeczywistą sprzedaż tej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu zweryfikowania, czy faktury VAT wystawione w 2013r. na rzecz firmy skarżącego przez P. J. w ramach m.in firmy [...] potwierdzają rzeczywiste transakcje. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań P. J. w charakterze strony, które przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w związku z prowadzonym postępowaniami kontrolnymi wobec firm: [...], [...] oraz [...]. Z zeznań złożonych przez P. J. wynika m.in., że od roku 2008 w ramach powołanych podmiotów wystawiał on fikcyjne faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane. Na podstawie informacji wynikających z zeznań P. J. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowań kontrolnych stwierdzono, że P. J. w latach 2009-2012 w ramach powołanych firm wystawił co najmniej [...] faktur poświadczających nieprawdę w łącznej kwocie [...]zł netto, w tym na rzecz skarżącego na łączną kwotę [...]zł netto. Ustalono przy tym, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze prowadzonym przez P. J., gdyż wystawianie fikcyjnych faktur odbywało z pełną wiedzą i przyzwoleniem strony, a także było przez skarżącego inicjowane poprzez wskazywanie konkretnej treści i kwot, jakie były wpisywane na fakturach. Organ włączył także dowody w postaci: protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2013r. dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S., a także wyciągu z postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. o postawieniu zarzutów P. J.. Z wyjaśnień złożonych przez Pana P. J. wynika m.in., iż przyznał się on do wystawiania fikcyjnych faktur w ramach podmiotów [...], [...] oraz [...] na rzecz wielu podmiotów. Dodatkowo do akt włączono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego w latach 2009-2012. W toku tych postępowań ustalono, że P. J. w latach 2009-2012 nie realizował żadnych transakcji ze skarżącym, a faktury, które wystawiał w tym okresie w ramach firm [...], [...] oraz [...] na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do niniejszego postępowania materiały z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...] w postaci m.in. protokołów przesłuchania P. J. w charakterze świadka, aktu oskarżenia z dnia [...] sierpnia 2015 r., w którym zarzucono stronie, że w latach 2009-2012 posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. J., naruszając w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawne z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ podał, że w celu konfrontacji zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywał P. J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym pismem z dnia [...] października 2015r. wezwano P. J. do udzielenia pisemnych wyjaśnień, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi P. J. wyjaśnił m.in., że: w 2013 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego; osobiście wystawił w 2013 r. w ramach spółek [...] oraz [...] wszystkie faktury na rzecz skarżącego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B. wskazujące, iż w ramach [...] oraz spółek [...] i [...] wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego i nigdy nie wykonywał usług na nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym od strony, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur; kompletne dane co do zawartości faktur skarżący przekazywał mu osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane; dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od strony podpisał osobiście; poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, mających potwierdzać jego współpracę ze skarżącym; w okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury na rzecz strony bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług; nie wie przez [...] faktycznie zostały wykonane prace na rzecz skarżącego, które rzekomo miały być wykonane przez jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie P. J.. W odpowiedzi na wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka P. J. odmówił stawienia się na przesłuchania usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie P. J. wskazał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2015 r. złożone w przedmiotowej sprawie. Organ podał również, że celem ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania dokonał przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżącego I. K. oraz A. K.. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R. W. oraz A. R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w przedmiotowej sprawie. I. K. prowadzącą obsługę księgową zeznała, że w [...] nie była prowadzona dokumentacja w zakresie gospodarki kasowej; podstawą do wystawienia dowodów KW były faktury otrzymane od skarżącego. Z zeznań A. K., oraz oświadczeń A. R. z dnia [...] lipca 2015r. wynika, że nie znają firm [...] oraz [...], a także nie mają wiedzy na temat współpracy PU [...] z tymi podmiotami. Ze złożonych przez skarżącego zeznań organ wywiódł, iż podatnik nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót, oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Organ podkreślił także, że skarżący nie wypracował żadnych zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od P. J. ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót, podczas gdy jako wykonawca udzielał inwestorom kilkuletniej gwarancji na wykonane roboty. Podczas przesłuchania skarżący udzielał ogólnych, mało precyzyjnych i nielogicznych odpowiedzi, co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez P. J., nie podając w tym zakresie żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że transakcje odbyły się. Z włączonych do akt niniejszego postępowania materiałów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec strony za lata 2009-2012 organ wywiódł, że w poprzednich latach obowiązywały analogiczne zasady współpracy z P. J.. Niezależnie od powyższego, stan faktyczny w niniejszej sprawie organ ustalił także w oparciu o decyzje wydane wobec podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. wydaną wobec podmiotu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008r., styczeń 2009r., kwiecień 2009r.- kwiecień 2011r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. wydaną wobec Spółki [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. wydaną wobec tej spółki [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2015r. wydaną wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012r. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego w latach 2009-2012r. W wymienionych decyzjach stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ wskazał, że Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. w związku z zakwestionowaniem w kosztach uzyskania przychodów 13 nierzetelnych faktur VAT wystawionych w 2013r. na rzecz [...] [...] A. S. przez P. J. w ramach spółek [...] oraz [...]. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie stwierdził, że P. J. w ramach spółki nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącego jako właściciela nieruchomości, więc zasadne jest twierdzenie, że wystawiał on na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT. W konsekwencji organ uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2013r. wydatków z zakresu najmu, które pochodziły z faktury wystawionej przez P. J. w ramach spółki [...]. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 125 § O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; art. 190 § 1 O.p., poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawaniu pytań. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J. - prezesa zarządu spółek [...] oraz [...], a pominęły zeznania skarżącego oraz pracowników zatrudnionych w jego firmie i kontrahentów. Zdaniem strony, sposób zachowania P. J. i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują jego jako świadka i nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie skarżący wskazał, że złożył zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa określonego w art. 233 Kodeksu karnego. Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy. Zarzucając naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skarżący wskazał na zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie strony, organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że w ramach ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie dowodu z przesłuchania świadka za pomocą pisemnie przesłanych wyjaśnień czy oświadczeń. Organ podatkowy dopuszczając wskazany dowód nie tylko dopuścił się zastąpienia bezpośredniego przesłuchania świadka pismem, ale również przeprowadził dowód nieznany ustawie. Nadto, skarżący został pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu, skonfrontowania swoich zeznań z zeznaniami świadka oraz rzeczywistej możliwości ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7. W 2013r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), oraz osiągał przychody z tytułu najmu lokali. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2013r., w ramach najmu lokali, wydatku w kwocie [...]zł. wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013r. wystawionej przez firmę [...] o. ul. [...] lok. [...], [...] W. na rzecz skarżącego jako właściciela nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], za wykonanie instalacji elektrycznej z rozdzielnią główną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09). 8. Jak wynika z akt sprawy prezesem spółki [...] która wystawiła sporną fakturę był P. J.. Organ podatkowy ustalił, że spółka "[...]" nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały jednak wpłacone. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2013. Ponadto stwierdzono, że P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r.; w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów; zeznania za 2013r. nie złożono. Z zeznań P. J. zawartych w protokołach przesłuchania z dnia 12 i 28 listopada oraz [...] grudnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz protokołach przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w dniach [...] marca 2013r., [...] kwietnia 2013r. oraz 4 i [...] czerwca 2013r. , wynika, że jako prezes zarządu spółki "[...]" od 2008r. uczestniczył w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Stwierdził, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez P. J. potwierdzają również: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. wydaną wobec podmiotu PW "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń 2009r., kwiecień 2009 r.- kwiecień 2011r., decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. wydana wobec Spółki "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014 r. wydana wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r., decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego w latach 2009-2012r. oraz decyzja Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. w związku z zakwestionowaniem w kosztach uzyskania przychodów 13 nierzetelnych faktur VAT wystawionych w 2013r. na rzecz PU [...] A. S. przez P. J. w ramach spółek [...] oraz [...]. W wymienionych decyzjach stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego wzywał P. J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym pismem z dnia [...] października 2015r. wezwano P. J. do udzielenia pisemnych wyjaśnień, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] listopada 2015r. K. 540-541 akt amin.) P. J. wyjaśnił m.in., że: w 2013 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego; osobiście wystawił w 2013r. w ramach spółek [...] oraz [...] wszystkie faktury na rzecz skarżącego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B. wskazujące, iż w ramach [...] oraz spółek [...] i [...] wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego i nigdy nie wykonywał usług na nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym od strony, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur; kompletne dane co do zawartości faktur skarżący przekazywał mu osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane; dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od strony podpisał osobiście; poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, mających potwierdzać jego współpracę ze skarżącym; w okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury na rzecz strony bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług; nie wie przez kogo faktycznie zostały wykonane prace na rzecz skarżącego, które rzekomo miały być wykonane przez jego firmy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie P. J.. W odpowiedzi na wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka P. J. odmówił stawienia się na przesłuchania usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie P. J. wskazał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2015 r. złożone w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu [...] września 2015 r. A. S. (k. 516-521), który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury, w tym faktura VAT z dnia [...] marca 2013r., nr [...] dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący wyjaśnił, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka [...] oraz [...] były wystawiane przez P. J., lecz skarżący nie pamiętał okoliczności ich wystawiania. Zeznał, że P. J. nie wykonywał żadnych prac na budowach osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z firmy [...]. Skarżący nie potrafił wskazać, jakie osoby wykonywały pracę w ramach firm [...] oraz [...], podając, że mogło być tak, że w ramach firmy [...] P. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. Skarżący wskazał również, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót, dotyczące wykonanych prac przez P. J.. Dowody KW za 2013r. dotyczące zapłaty gotówkowej na rzecz firm [...] oraz [...] wystawiła na polecenie skarżącego księgowa - I. K.. Skarżący potwierdził, że okazane mu dowody KW dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Wskazał, że wypłaty dokonywał przeważnie osobiście, zaś przy wypłacaniu pieniędzy mogły być obecne inne osoby, np. księgowa. Odnośnie kwestii, iż nie do wszystkich zapłat gotówkowych wystawione zostały dowody KW skarżący wyjaśnił, że dowody KW nie były wystawiane w przypadku niższych kwot bądź podwykonawców, którzy wykonywali jednorazową usługę, albo w sytuacji, gdy nie było księgowej, natomiast w przypadku P. J. powodem wystawiania dowodów KW był duży zakres robót, który wykonywał. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2013 r. nie wykonał prac objętych fakturą VAT z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] na rzecz skarżącego, więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawił on fikcyjną fakturę VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania P. J. złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., zeznania P. J. złożone w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. oraz oświadczenia zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowana faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W szczególności nie ma żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółką "[...]", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a prezes spółki [...] i jedyny jej udziałowiec P. J. przyznał, że jego rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Wnioski te znajdują też potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w których stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w latach 2009-2013r., a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że organ zasadnie wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowana faktura VAT jest nierzetelna, gdyż opisuje operację gospodarczą w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak i w zakresie wysokości uiszczonej należności. 9. Zdaniem Sądu organy ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy były również uprawnione do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania - Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniach dotyczących skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. podniósł, brak bezpośredniego przesłuchania P. J., które zastąpiono złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami, a tym samym uniemożliwiono skarżącemu uczestniczenie w przesłuchaniu i zadawaniu pytań. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji w toku postępowania trzykrotnie wzywał Pana P. J. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak z przyczyn niezależnych od organu, do przesłuchania tego świadka nie doszło (t. IV, k. 1-2, 3-4, 5 6). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. Nr [...] (k. 827) zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie P. J.. W odpowiedzi na dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka (t. IV, 10-11, 12-13) P. J. pismami z dnia 11 kwietnia oraz [...] maja 2016r. (k. 849-850, 856-857) odmówił stawienia się na przesłuchania w charakterze świadka, usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Jednocześnie świadek wskazał, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2015r. złożone w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w każdym przypadku zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego. W tym kontekście podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. jest również nieuzasadniony. 10 Reasumując zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. [...]