I SA/Bd 670/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. oddala skargę Po rozpoznaniu wniosku G. B. (dalej także jako: "Skarżąca", "Gmina") z dnia [...] grudnia 2023 r. decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, listopad oraz grudzień 2019 r. Kwestionując ww. rozstrzygnięcie pismem z [...] marca 2024 r. Gmina złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Jednocześnie pismem z [...] marca 2024 r. Gmina wniosła o uzupełnienie tej decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2025 r., uzupełnił sentencję decyzji z [...] lutego 2024 r., poprzez dodanie do jej treści: "odmawiam zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł." Jednocześnie postanowieniem z [...] lipca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uzupełnienia zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2024 r. w części żądania dotyczącego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. P. z [...] lipca 2025 r. Gmina złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] lipca 2025 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto pismem z [...] sierpnia 2025 r. Gmina złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] lutego 2024 r. i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stawiając zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w piśmie z [...] lipca 2025 r. Decyzją z dnia [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lutego 2024 r. uzupełnioną decyzją z [...] lipca 2025 r. W uzasadnieniu organ podał, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. Gmina złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż zwolnioną z VAT. Organ wskazał, że złożony przez Gminę wniosek o stwierdzenie nadpłaty związany był ze złożonymi przez nią korektami deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej miesiące 2019 r., w których odliczono podatek naliczony z faktur nabyć dokumentujących wydatki dotyczące realizowanej w latach 2019-2020 części gminnej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W toku prowadzonego z wniosku Gminy postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ocenił, że faktury wystawiane przez Gminę na rzecz firmy [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "Zakład", "[...]", "Spółka") tytułem dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej opiewały na symboliczne kwoty (0,1% wartości netto inwestycji rocznie), w związku z czym transakcji dzierżawy brak jest ekwiwalentności (odpłatności). Stwierdzono więc, że transakcja dzierżawy stanowiła w rzeczywistości nieodpłatne użyczenie. Z powyższego wynika natomiast, że wykazana przez Gminę transakcja nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Skoro zatem wystawione przez Gminę faktury nie stanowią w rzeczywistości czynności opodatkowanych to świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy na rzecz [...] było dokonywane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie organu, o wystąpieniu nadużycia prawa świadczy wygenerowanie sztucznej transakcji dzierżawy w zamiarze uzyskania sprzecznej z celami przepisów ustawy o VAT korzyści podatkowej - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć inwestycyjnych. Reasumując organ stwierdził, że skoro sporne nabycia inwestycyjne nie są, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od tych nabyć. Organ podał, że w 2016 r. i w latach 2019-2020 Skarżąca zrealizowała inwestycję w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na łączną wartość [...] zł, z czego w 2016 r. zrealizowała "Budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości L. O. i Ł. — etap III" na kwotę [...]zł, a w latach 2019-2020 "Budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami P10 i P16 oraz przyłączami w ulicach [...], [...], [...], [...] i [...] oraz fragmentach ulic [...], [...] i Z. w [...]" o wartości [...] zł. W złożonych [...] grudnia 2023 r. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. Gmina uwzględniła podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur, na których wykazano usługi związane z dokumentacją, uzgodnieniami, nadzorem i budową kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami P10 i P16 oraz przyłączami, wystawionych przez: Biuro [...] N. S.A., Zakład E. R. K., Biuro Usług [...]" oraz Zakład Usług [...] sp. z o.o. Gmina wyjaśniła, iż od początku realizacji ww. inwestycji miała zamiar jej wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina wskazała, iż zgodnie z funkcjonującym od wielu lat systemem zarządzania infrastrukturą wodnokanalizacyjną, odpłatnie udostępnia przedmiotowy majątek na podstawie umów dzierżawy spółce komunalnej - [...] sp. z o. o. w B. , stanowiącej odrębnego od Gminy podatnika VAT, której rozliczenia nie podlegają centralizacji w VAT z Gminą. Gmina wskazała, że Spółka ta posiada odpowiednie doświadczenie, zasoby kadrowe, jak również odpowiedni park maszynowy - pozwalające na zapewnienie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, bowiem Gmina sukcesywnie przekazuje tej spółce majątek infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - po jego wybudowaniu w dzierżawę (przykładowo na podstawie umów dzierżawy z [...] grudnia 2011 r. i z [...] grudnia 2016 r.). Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż majątek wytworzony w drodze inwestycji wodno-kanalizacyjnej, której dotyczą sporne faktury nabyć, został przez Gminę (wydzierżawiającą) wydzierżawiony [...] sp. z o. o. (dzierżawcy) na podstawie umowy z [...] grudnia 2020 r. Zdaniem DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, że ustalenie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wykazujących realizację oraz obsługę inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami i przyłączami (obejmującej również czynności projektowe, nadzorcze, dokumentacyjne i przyłączeniowe) poprzedzać winna ocena usługi dzierżawy, wykazywanej przez Gminę na rzecz [...] sp. z o.o. na podstawie umowy z [...] grudnia 2020 r. - w świetle wywoływanych przez nią skutków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podał, że odnośnie do przedmiotowej inwestycji relacja rocznego czynszu do wartości początkowej netto środków trwałych wynosi 0,1%. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Gmina zawarła umowę dzierżawy infrastruktury, której warunki — w szczególności symboliczna wysokość czynszu — nie mają żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Między świadczeniem polegającym na udostępnieniu infrastruktury a wynagrodzeniem ustalonym w umowie brak jest związku, który świadczyłby o rzeczywistym świadczeniu wzajemnym. Organ podkreślił, że dla oceny, czy doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie wystarczy istnienie jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych między stronami, lecz konieczne jest ustalenie istnienia realnego, wzajemnego świadczenia, którego wartość odpowiada wartości usługi. Akta sprawy wykazały natomiast, że Gmina nie przeprowadziła przed zawarciem umowy żadnej analizy ekonomicznej, która uzasadniałaby przyjęcie takiej stawki. Operat szacunkowy z dnia [...] kwietnia 2024 r. został sporządzony prawie trzy i pół roku po zawarciu przedmiotowej umowy dzierżawy, a zatem nie stanowił podstawy ustalenia warunków dzierżawy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w B. organ pierwszej instancji, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi rażąca asymetria świadczeń, ponieważ [...] sp. z o.o. uiszcza symboliczny czynsz, nieadekwatny do poniesionych przez Gminę kosztów inwestycji, natomiast Gmina oddaje Zakładowi w używanie ww. infrastrukturę wraz z prawem do pobierania z niej pożytków, które przynoszą [...] zyski i służą do jego utrzymania. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Gmina de facto ponosi koszty inwestycji, których efektami operacyjnymi dysponuje Zakład. Stąd też, zdaniem DIAS, ustalony przez strony czynsz dzierżawny w sposób oczywisty nie spełnia funkcji ekwiwalentności, a tym samym czynność nie odpowiada definicji odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Organ stwierdził więc, że sporna transakcja wywołuje skutki prawnopodatkowe właściwe nie dla dzierżawy, lecz dla nieodpłatnego oddania przez Skarżącą opisanych obiektów budowlanych Zakładowi, czyli użyczenia w rozumieniu art. 710 k.c. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił więc na ocenę, że Skarżąca stworzyła jedynie sztuczną odpłatność usługi dzierżawy ww. obiektów budowlanych, opartą na strukturze oderwanej od podstaw ekonomicznych, przez co doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., gdyż jedynym celem wykazania przez Skarżącą usługi dzierżawy ww. obiektów budowlanych było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia całości, tj. ponad dwustu tysięcy złotych podatku naliczonego od nabyć inwestycyjnych związanych z dokumentacją, uzgodnieniami, nadzorem i budową kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami P10 i P16 oraz przyłączami, przy równoczesnym wykazaniu podatku należnego w minimalnej wysokości — bez rzeczywistego wpływu ekonomicznego. W świetle powyższego DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach wystawionych tytułem inwestycji realizowanej w latach 2019-2020. W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1. art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że: a) w związku z zawarciem przez Skarżącą umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ze spółką komunalną (Zakładem), doszło do nadużycia prawa skutkującego brakiem możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego od wydatków na tę infrastrukturę, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki uznania tego działania za nadużycie, b) świadczona przez Skarżącą usługa - dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowi czynność nieodpłatną, podczas gdy umowa ta jest ewidentnie odpłatna, a wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego między stronami umowy ma charakter rynkowy, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, w szczególności niewzięcie pod uwagę w trakcie postępowania następujących kwestii - ustalenia: a) przez Skarżącą rynkowej wysokości czynszu dzierżawnego przyjętego w umowie, b) celów, jakim służyło wydzierżawienie infrastruktury do Spółki, a w konsekwencji sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą niezbędną do wydania opinii w przedmiocie rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego ustalonego przez strony w umowie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2026 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej argumentację w sprawie przedłożył do akt w formie załącznika do protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. i w latach 2019-2020 Gmina wykonała inwestycję w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na łączną wartość [...] zł, z czego w latach 2019-2020 zrealizowała "Budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami P10 i P16 oraz przyłączami w ulicach [...], [...], [...], [...] [...] oraz fragmentach ulic [...], [...] i Z. w [...]" o wartości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2023 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 r., a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. We wniosku Gmina wskazała, że skorygowała podatek naliczony poprzez rozliczenie faktur dotyczących ww. inwestycji zrealizowanej w latach 2019-2020. Uzasadniając wniosek Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywania majątku (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) wyłącznie do czynności opodatkowanych, które stanowiła usługa dzierżawy ww. infrastruktury na rzecz [...] sp. z o.o. w B. . Dlatego Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w pełnych kwotach, co odzwierciedliła w korektach deklaracji VAT. Wydzierżawienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2020 r. Z umowy tej wynika, że wartość robót wykonanych w ramach części zrealizowanej w latach 2019-2020 stanowi kwotę [...]zł. Czynsz natomiast płacony przez Spółkę wynosi 0,1% rocznie wartości początkowej netto środków trwałych, powiększonego o VAT w wysokości 23%. Jak ustalił organ, w przeliczeniu na miesiąc Gmina otrzymuje od [...] sp. z o.o. kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł tytułem dzierżawy ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której dotyczyły inwestycje zrealizowane w latach 2019-2020. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ocenił, że faktury wystawiane przez Gminę na rzecz Zakładu tytułem dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej opiewały na symboliczne kwoty (0,1% wartości netto inwestycji rocznie), w związku z czym transakcji dzierżawy brak jest ekwiwalentności (odpłatności). Według organu świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy na rzecz [...] sp. z o.o. było dokonywane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Stwierdzono, że transakcja dzierżawy stanowiła w rzeczywistości nieodpłatne użyczenie. Tym samym poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie może ona odliczyć podatku naliczonego od tych wydatków. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2024 r.: odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, listopad oraz grudzień 2019 r., a następnie w dniu [...] lipca 2025 r. wydał decyzję o uzupełnieniu sentencji decyzji z dnia [...] lutego 2024 r. poprzez dodanie do jej treści: "odmawiam zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł." Po wniesieniu odwołania, decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Kwestionując wydane w sprawie rozstrzygnięcie, Gmina w skardze zarzuciła brak podstaw do zastosowania normatywnej konstrukcji nadużycia prawa, jak i niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności niewzięcie pod uwagę, że czynsz dzierżawny odpowiadał warunkom rynkowym, oraz nieuwzględnienie celów jakim służyło wydzierżawienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Art. 5 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przypomnieć należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał"). W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: istnienie obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego cel tych przepisów nie został osiągnięty, i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Ujęcie koncepcji nadużycia prawa w ustawie o podatku od towarów i usług nie zmieniło konstrukcji tej instytucji ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału. Treść art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca oparł koncepcję nadużycia prawa na przesłankach wywiedzionych z orzecznictwa luksemburskiego. Dla stwierdzenia więc istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne warunki przewidziane w przepisach prawa miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Poprzez użycie słowa "zasadniczo" ustawodawca wskazał, że uzyskanie korzyści podatkowej może być nie jedynym, lecz dominującym celem transakcji. Podkreślenia wymaga, że w przypadku nadużycia prawa transakcje mają charakter realny, spełniając zwykle obiektywne pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, przy czym transakcje te powinny być przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie prawa. Przedefiniowanie to jest niczym innym jak ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji, utworzonej zasadniczo celem uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, str. 132). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Należy zauważyć, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy była przedmiotem rozważań w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. W powołanym wyroku NSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15, w którym stwierdzono, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym, i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie czynsz został ustalony na niskim poziomie, tj. [...] zł netto (VAT [...] zł) rocznie, przy nakładach poniesionych na inwestycję w wysokości [...] zł. Relacja zatem rocznego czynszu do wartości początkowej netto środków trwałych wynosi 0,1%. Dodatkowo relacja wysokości czynszu do całości rocznych przychodów Gminy jest skrajnie marginalna i w latach 2020-2022 wynosiła odpowiednio około 0,0021% (2020 r.), 0,0017% (2021 r.) oraz 0,0017% (2022 r.). Zatem dochód z dzierżawy stanowi nieznaczącą pozycję w finansach Gminy i nie sposób uznać, by czynsz pełnił jakąkolwiek istotną funkcję dochodową. Należy przy tym zauważyć, że ze sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. wynika, iż Spółka osiągała zysk: w 2018 r. w wysokości [...] zł, w 2019 r. – [...] zł, a działalność w zakresie kanalizacji stanowiła blisko połowę jej przychodów w kolejnych latach. W istocie to Spółka pożytki pobiera, natomiast koszty inwestycji poniosła Gmina. W wyroku z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że znaczna dysproporcja między poniesionymi kosztami a otrzymanym wynagrodzeniem może sugerować brak rzeczywistego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymywaną opłatą. Z taka sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Ustalony bowiem przez strony umowy z dnia [...] grudnia 2020 r. czynsz w wysokości 0,1% wartości początkowej infrastruktury rocznie stanowi wartość rażąco niską, a obrót uzyskiwany przez Gminę od Zakładu tytułem czynszu dzierżawy ww. infrastruktury nie jest w żaden sposób współmierny do wydatków czynionych przez Gminę, związanych z budową sieci kanalizacyjnej zrealizowanej w latach 2019-2020. Przewidywana stopa zwrotu nakładów na poziomie 0,1% rocznie powoduje, że pobieranie przez Gminę czynszu nie może doprowadzić do zwrotu kosztów poniesionych na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w horyzoncie czasowym krótszym niż tysiąc lat, co jest rozwiązaniem rażąco nieekonomicznym. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie umową, dzierżawa została ona zawarta na okres 10 lat od dnia podpisania (tj. od [...] grudnia 2020 r. do [...] grudnia 2030 r.) z możliwością jej dalszego przedłużenia, a zatem przez cały czas obowiązywania umowy (bez jej ewentualnego przedłużenia), Gmina odzyska z czynszu 1% kosztów inwestycji. Wobec powyższego ustalony czynsz nie pokrywa rzeczywistych kosztów poniesionych przez Gminę, a okres jego spłaty wykracza poza jakąkolwiek rozsądną perspektywę czasową. Brak jest przesłanek wskazujących, że zawarcie umowy było motywowane jakąś racjonalną strategią gospodarowania. W istocie trudno podważyć ocenę organu, że wysokość czynszu nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy. Faktycznie bowiem zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku, ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych. Gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W związku z tym Skarżąca zawarła ze spółką komunalną (Zakładem) odpłatną (za symboliczny czynsz) umowę dzierżawy, aby wykazać, że infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i w ten sposób uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ prawidłowo jednak ustalił rzeczywisty charakter działań Gminy i zasadnie uznał, że w istocie doszło do nieopłatnego użyczenie spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gdyby zgodzić się ze Skarżącą, to de facto inwestycja zostałaby sfinansowana kosztem Skarbu Państwa w tej części, w której Gmina uzyskałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie istotne jest także to, że udostępnienie infrastruktury nastąpiło na rzecz Spółki powiązanej z Gminą, co ułatwiło ukształtowania wzajemnych relacji między stronami umowy (Gminą a Spółką) i ustalenia czynszu na rażąco niskim poziomie, tj. innym jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby podmioty te funkcjonowały niezależnie od siebie i kierowały się interesem gospodarczym. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że brak jest możliwości wystąpienia nadużycia prawa przy czynności nieodpłatnej. Należy zauważyć, że organ dokonał rekonstrukcji (odtworzenia sytuacji), jaka zaistniałaby, gdyby transakcja stanowiąca nadużycie prawa (w tym przypadku umowa dzierżawy) nie została dokonana i ustalił konsekwencje podatkowego dla tego zrekonstruowanego stanu. Odtworzono zatem sytuację, która istniałaby, gdyby Gmina nieodpłatnie użyczyła Spółce infrastrukturę komunalną i ustalano skutki prawnopodatkowe właściwe dla nieodpłatnego użyczenia. Oczywiste jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji nieodpłatnego użyczenia takie prawo nie przysługuje. Bezzasadne jest także twierdzenie Gminy, że organ nie mógł przedefiniować czynności odpłatnej na nieodpłatną. Organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. Przedefiniowanie jest niczym innym jak właśnie ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji. W skardze Gmina zarzuciła także, że organ całkowicie pominął, iż wpływ na wysokość ustalonego czynszu miały następujące okoliczności: charakter zadań powierzonych Spółce, tj. zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków; charakter rynku, na którym funkcjonują strony; koszt, do których ponoszenia zobowiązana została Spółka (np. napraw i utrzymania infrastruktury); wiejski charakter Gminy. Sąd nie neguje, że okoliczności te mogą mieć wpływ na wysokość czynszu, jednakże Skarżąca nie wykazała, że ustalenie czynszu w tak symbolicznej wysokości jest adekwatne z puntu widzenia tych okoliczności, i w jakikolwiek sposób umotywowane gospodarczo. Nie przedstawiono żadnej rzetelnej kalkulacji, która uzasadniałaby tak niski poziom czynszu. To, że np. Gmina poprzez Spółkę realizuje zadania własne, nie oznacza, że może dowolnie kształtować wysokość czynszu, nie zważając zupełnie na rachunek ekonomiczny. Nawet poza warunkami rynkowymi ekwiwalentność świadczeń musi być zachowana w takim stopniu, aby można było w ogóle mówić o odpłatności transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rację ma organ, że czynsz w kwocie [...]zł netto rocznie nie wynikał z żadnych obiektywnych uwarunkowań. Chodziło głównie o "wykreowanie" odpłatnej czynności w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Akta sprawy wskazują, że Gmina przed zawarciem umowy dzierżawy nie przeprowadziła żadnej analizy, która uzasadniałaby przyjęcie czynszu we wskazanej wysokości. Operat szacunkowy z dnia [...] kwietnia 2024 r. został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, prawie trzy i pół roku po zawarciu przedmiotowej umowy, a zatem nie stanowił podstawy ustalenia kwoty czynszu. Organ odwoławczy dokonał oceny tego operatu na str. 11-12 zaskarżonej decyzji i Sąd tę ocenę podziela. W treści tego dokumentu wskazano, że brak jest dostępnych danych rynkowych pozwalających na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego. Natomiast przyjęta metoda opiera się na prezentacji sytuacji finansowej [...] sp. z o.o. w latach 2020-2023, na wartości początkowej urządzeń i uwzględnieniu współczynnika 0,1%, który znalazł się także w wybranych umowach innych gmin. Trafnie organ zauważył, że uzasadnienie zastosowania współczynnika 0,1% jest ogólne i niewystarczające. Brak jest rzeczowych argumentów na poparcie tezy, że w istniejących realiach był on adekwatny. W zasadzie "z góry" założono, iż współczynnik ten jest prawidłowy. Samo ogólne powołanie się na konieczność uwzględnienia taryf zatwierdzanych przez [...], inflacji, wysokich kosztów energii niezbędnej do obsługi działalności kanalizacji sanitarnej, czy też wskazaniu, że przeciętne wynagrodzenie brutto w Gminie jest niższe niż w województwie [...] i [...], nie może, w ocenie Sądu, stanowić uzasadnienia dla przyjęcia tak rażąco niskiej wysokości czynszu. Trzeba również zauważyć, że wskazany operat został sporządzony na użytek postępowania podatkowego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku powołania przez organ biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymaga są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły nie jest jednak powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej jego oceny, gdyż to należy do organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). W konsekwencji, ocena przez organ, iż ustalony w umowie czynsz jest symboliczny i, że w istocie zawarta umowa nie miała charakteru odpłatnego, nie wymagało wiadomości specjalnych i powołania biegłego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej to na niej spoczywał ciężar dowodu. Niezasadny jest też podniesiony w załączniku do protokołu z rozprawy zarzut, że w przypadku innych scenariuszy Skarżąca osiągnęłaby taką samą korzyść, jaką osiąga w drodze zawarcia umowy dzierżawy. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o korzyść jaką hipotetycznie Gmina osiągnęłaby na podstawie tych innych scenariuszy, lecz o korzyść podatkową jaką realnie uzyskuje poprzez zawarcie umowy dzierżawy ze spółką komunalną (Zakładem). Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Gmina nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wskazać również należy, że podobne stanowisko jest prezentowane w judykaturze, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1236/22 i powołane tam liczne orzecznictwo sądowe; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 530/23 oraz z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 317/25. Wprawdzie wyroki te zostały wydane na tle przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, jednakże zarówno w tamtych sprawach, jak i w rozpoznawanej sprawie schemat działania jednostki samorządu terytorialnego jest taki sam, i składają się na niego: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl