I SA/Bd 671/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S. kwotę 571,00 (pięćset siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności J. S. będącej członkiem zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz za [...] r. na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik B. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe [...] r., w których wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W związku z tym powstał obowiązek wpłaty podatku, którego to obowiązku Spółka nie wykonała. Na powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe wystawiono tytuły wykonawcze w celu przymusowego dochodzenia należności. Postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki jedynie częściowo okazało się skuteczne, a brak majątku uniemożliwił zaspokojenie wskazanych zaległości. W tych okolicznościach organ podatkowy wszczął postępowanie w celu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, członka zarządu Spółki – J. S., która zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały wymienione zaległości. Zdaniem organu, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie dowiodła istnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność, wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie. Podała, iż pełniła funkcję Prezesa B. w S., ale na skutek hospitalizacji oraz długotrwałego leczenia faktycznie nie pracowała i udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania firmy W. S. Natomiast w [...] r. na Walnym Zgromadzeniu Wspólników, przy zatwierdzaniu bilansu za [...] r. uchwałą została zawieszona w czynnościach Prezesa Zarządu Spółki, w związku z długotrwałą chorobą. Po powrocie do pracy stwierdziła, że kondycja Spółki jest słaba, firma ma zaległości w zapłacie podatków i innych zobowiązań. Doszło do nieporozumień między udziałowcami. W efekcie [...] r. skarżąca została odwołana z funkcji Prezesa Spółki, a na jej miejsce powołano W. S. Wysyłano wnioski o zmianach do Krajowego Rejestru Sądowego, jednak były one odrzucane przez Sąd ze względów formalnych. Po śmierci W. S., mienie firmy zostało rozgrabione przez udziałowców, a w tym czasie nie miała ona na to wpływu, bowiem nie była już ani pracownikiem administracyjnym, ani udziałowcem. W ocenie strony, gdyby odpowiednie służby zabezpieczyły majątek nie byłoby problemu z pokryciem długu jaki ciąży na firmie. Skarżąca podkreśliła, że obciążenie odpowiedzialnością i uczynienie winną zadłużenia odbiera jako osobistą tragedię, bowiem nie była Prezesem Zarządu kiedy powstały zaległości i nie było jej powinnością dokonanie zmian w KRS. Jako dowód przedłożyła kserokopię Protokołu uchwały o odwołaniu członka Zarządu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. z dnia [...] r. oraz kserokopię świadectwa pracy za okres od [...] r. do [...] r., potwierdzającego pełnienie funkcji prezesa do [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności J. S. za zaległości B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma precyzyjne określenie za jaki okres powstały zaległości oraz ustalenie kto w tym czasie był w zarządzie spółki. Organ podatkowy ustalił na podstawie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, iż Prezesem Zarządu Spółki B. nadal jest J. S. Jednak podkreślił, że wpis do rejestru sądowego nie zawsze ma znaczenie decydujące, z uwagi na jego deklaratoryjny charakter. Wynika to z faktu, że skutek w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, niezależnie od tego, czy zostało to następnie ujawnione poprzez wpis do rejestru. Zdaniem Dyrektora, dowodem na uwolnienie się od odpowiedzialności jest protokół uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania J. S. ze stanowiska Prezesa Zarządu, która została podjęta w dniu [...] r. W konsekwencji zaległość podatkowa za [...] r. dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstało w [...] r., a więc w czasie pełnienia przez J. S. obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast zaległość za [...] r. powstała w okresie kiedy skarżąca nie była już Prezesem Zarządu. Wprawdzie fakt zmiany Prezesa Zarządu nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak jak już wspomniano wyżej nie ma to istotnego znaczenia, wobec deklaratoryjnego charakteru tego wpisu. W związku z powyższymi ustaleniami, organ odwoławczy zmodyfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w ten sposób, że ograniczono odpowiedzialność J. S. do zaległości B. w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, które wyliczone zostały na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. W ocenie Dyrektora, nie ma natomiast przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności za [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zwróciła się o rozpatrzenie skargi na podstawie zeznań świadków, ponieważ nie jest w stanie dostarczyć uchwały z [...] r. o zawieszeniu jej w wykonywaniu funkcji Prezesa do odwołania, z powodu długotrwałej choroby. Wyjaśniła, że do podjęcia takiej uchwały udziałowcy byli zmuszeni, ponieważ zarząd był jednoosobowy. Skarżąca wskazała, iż aby uzyskać ten dokument zwróciła się do Prokuratury w S. (nr sprawy [...]). Strona podała, że po powrocie ze zwolnienia lekarskiego zgromadzenie wspólników nie przywróciło jej do pełnienia funkcji Prezesa. Spółką kierowali udziałowcy do dnia [...] r., kiedy to nastąpiła sprzedaż udziałów W. S. W tym dniu nastąpiła też zmiana na stanowisku prezesa. Skarżąca została odwołana, a powołano W. S. Na potwierdzenie podatniczka wskazała świadków z firm świadczących usługi na rzecz B. Następnie wyjaśniła, że w [...] r. udziałowcy sprzedali firmę bez udziału Prezesa oraz bez aktualnego wypisu z KRS, gdzie do dnia dzisiejszego jako formalny Prezes wymieniona jest skarżąca. Strona podniosła, iż pomimo jej zawieszenia w czynnościach, a następnie odwołania nie dokonano zmian w stosownych rejestrach i teraz ona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, do powstania których nie przyczyniła się. Strona podkreśliła, iż jest bezradna, bowiem nie jest w stanie spłacić kwot orzeczonych decyzją. Nie może też występować w imieniu firmy, składać pisemnych wyjaśnień wobec odwołania z funkcji w [...] r. Wszystkie dokumenty oraz komputery zostały zabrane przez udziałowców Spółki. Na koniec strona wniosła o przesłuchanie świadków, którzy poprzez pracę związani byli z firmą B. w celu poświadczenia, czy skarżąca wykonywała pracę Prezesa w [...] r. i czy jest winna powstałego zadłużenia podatkowego. W uzupełnieniu skargi skarżąca przy piśmie z dnia [...] r. nadesłała kserokopię pisma z Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie działań podejmowanych w celu wykreślenia skarżącej jako Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z akt sądowych, a także z dokumentów przekazanych przez Sąd Prokuraturze B.-P., zwłaszcza z uchwał, o których wspomina Sąd Rejonowy w załączonym piśmie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, że żądania skarżącej zgłoszone w skardze i w kolejnych pismach na obecnym etapie postępowania są spóźnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Istota problemu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu podatkowego, którym orzeczono o odpowiedzialności J. S. jako członka zarządu Spółki z o.o. B. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów usług za miesiąc [...]. Instytucja odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 116 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 116 § 1 tej ustawy "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 ww. ustawy "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Kluczowe zatem w sprawie jest, czy w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., z tytułu którego powstała zaległość podatkowa. Zauważyć należy, iż strona skarżąca powoływała się już w postępowaniu podatkowym na takie okoliczności jak: - niemożność pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki B. z powodu długotrwałego leczenia i rehabilitacji, - zawieszenie jej w czynnościach Prezesa ww. Spółki w [...]., - udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania firmy W. S. na czas nieobecności z powodu choroby, - brak faktycznego pełnienia ww. funkcji po powrocie do Spółki, - odwołanie z funkcji Prezesa Spółki w dniu [...]. W skardze podała, że "po powrocie z chorobowego" faktycznie udziałowcy zarządzali Spółką, natomiast ona była pozbawiona możliwości wykonywania funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wymagają sprawdzenia, choćby np. w oparciu o dokumenty Spółki (kto podpisywał dokumenty), czy też zeznania świadków. Niewątpliwie bowiem wymaga ustalenia, czy skarżąca faktycznie wykonywała czynności członka Zarządu Spółki B., czy też w rzeczywistości była pozbawiona pełnienia tej funkcji. Nadto ustalić należy, czy w [...]. została podjęta uchwała przez Walne Zgromadzenie Spółki, na podstawie której skarżącą zawieszono w czynnościach Prezesa tej Spółki. Strona podnosi, że dokument ten znajduje się w Prokuraturze w S. ([...]). Ponadto, czy po powrocie z "chorobowego" Spółką faktycznie zarządzali udziałowcy, a nie skarżąca. W wyroku z dnia 18 listopada 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że z przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., (obecnie treść przepisu jest taka sama, został on poddany jedynie nieistotnym zmianom redakcyjnym, stanowiącym konsekwencje nadania nowego brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W ocenie Sądu, organy błędnie zinterpretowały ten przepis, utożsamiając pojęcie "pełnienie obowiązków" z treścią wpisu do rejestru handlowego i odrzucając możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć - w przypadku członków zarządów spółek - osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (wyrok NSA, sygn. Akt I FSK 257/05, Lex nr 187895). Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. Akt III SA 2889/02, publ. M. Podatkowy 2004/6/46) orzekł, że "Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem pełnienie obowiązków wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Sąd w tut. Składzie w pełni podziela powyższe poglądy. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "pełnienie obowiązków". Stan faktyczny w zakresie ustalenia, czy skarżąca rzeczywiście pełniła obowiązki członka zarządu SPÓŁKI B., nie został należycie ustalony. Podkreślić również należy, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. powstała w dniu [...]., a zatem w okresie, gdy skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki B. Na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Termin uiszczenia podatku od towarów usług określają przepisy art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na podstawie którego podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W sytuacji zatem, gdyby postępowanie potwierdziło, że skarżąca jednak faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki wówczas istotne jest, czy w dacie odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli bowiem w dacie odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia bądź otwarcia postępowania układowego, to uznać należy, iż późniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, bowiem nie miała ona prawnej możliwości zgłoszenia takiego żądania (wyrok z dnia 27 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1420/2002). Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt FSK/114/05, LEX nr 250317). Biorąc powyższe pod uwagę organy obowiązane są dokonać ustaleń mając na uwadze art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto stosownie do art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materią dowodowy. Zgodnie z art. 191 tej ustawy organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z tym za przedwczesne należało uznać orzekanie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. Spółki. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska