I SA/Bd 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr) Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2009r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, Pismem (bez daty), które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. W. K. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniając go trudną sytuacją życiową i zdrowotną i wskazując, iż od [...]. uzyskuje zasiłek chorobowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]., Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki T. dokonanego w dniu [...]. orzeczonego decyzją z dnia [...]., Nr [...] w wysokości [...] zł wraz z 'należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej uniemożliwiającej spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazała przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę wydawane są na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił, że decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że obecnie podatnik nie uzyskuje żadnego dochodu. Decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...]., przyznano mu prawo do zasiłku chorobowego za okres od [...]. do czasu trwania niezdolności do pracy z powodu choroby, nie dłużej jednak niż do wykorzystania 182-dniowego okresu zasiłkowego. Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. decyzją z dnia [...]., przyznał stronie świadczenie rehabilitacyjne na okres od dnia [...]. do dnia [...]. tj. 90 dni w wysokości 90% oraz od dnia [...]. do dnia [...]. tj. 90 dni w wysokości 75% wynagrodzenia, które stanowiło podstawę wymiaru zasiłku chorobowego. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...]. skarżący oświadczył, iż nie otrzymał żadnej kwoty z ww. tytułu przyznanych świadczeń. Organ wskazał, że podatnik pozostaje w związku małżeńskim oraz ustawowej wspólności majątkowej z M. K. (mają [...] dzieci w wieku [...] i [...] lat), która zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę na czas określony od dnia [...]. do dnia [...]. w "B." Spółka z o.o. z siedzibą w T. z miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł brutto. Jednocześnie zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta T. z dnia [...]., Nr [...] przyznano M. K. zasiłek rodzinny na dzieci w łącznej wysokości [...] zł. Miesięczne koszty związane z eksploatacją mieszkania kształtują się następująco: czynsz [...] zł, gaz – [...] zł, energia elektryczna – [...] zł, woda – [...] zł, węgiel – [...] zł, telefon – [...] zł, wydatki na leczenie – [...] zł, ubezpieczenie na życie w PZU – [...] zł. Ponadto budżet domowy obciążony jest spłatą kredytów konsumpcyjnych zaciągniętych w Banku P. (miesięczna rata [...] zł), oraz w Banku L. (miesięczna rata [...] zł). Jednocześnie w protokole z zapoznania strony z materiałem dowodowym z dnia [...]. podatnik wskazał, iż poniósł wydatek w wysokości około [...] zł na zakup książek i przyborów szkolnych dla syna. Skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, papierów wartościowych, lokat oszczędnościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata [...]-[...]r. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w następujących wysokościach tj. w [...]r.- [...] zł, w [...]r. – [...] zł, w [...]r. – [...] zł, w [...]r. – [...] zł. Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej i uznał, że jest ona trudna, a wskazane okoliczności świadczą iż podatnik nie jest w stanie uregulować jednorazowo zaległości w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Dlatego Dyrektor zgodził się, iż w sytuacji skarżącego zaistniał ważny interes podatnika, jednakże wskazał na przyczynę powstania zaległości podatkowej. Zauważył, że w dniu [...]r. na podstawie dowodu odprawy celnej seria [...] nr [...] skarżący dokonał importu samochodu osobowego marki T. wyprodukowanego w [...]r., nr nadwozia [...], nr silnika [...] o pojemności [...] cm. Zgłaszając ww. samochód do odprawy celnej przedłożył rachunek opiewający na kwotę [...] DEM z dnia [...]r. wystawiony przez W. z F. wystawiony na imię i nazwisko podatnika. Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...]r., Nr [...], określił stronie prawidłową wartość celną importowanego towaru w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, będącą różnicą między należnymi a uiszczonymi należnościami celnymi. Następnie zgodnie z art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...]r., Nr [...], ustalił skarżącemu podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa w wysokości [...] zł wynika z ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i stanowi różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT uiszczonego na konto Urzędu Celnego w wysokości [...] zł, a kwotą podatku ustalonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w wysokości [...] zł. Organ II instancji podkreślił, że jak wynikało z pisma Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r., na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej podatnik dokonał wpłat w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zatem przedmiotowa zaległość na dzień złożenia wniosku stanowiła kwotę [....] zł, a odsetki za zwłokę wynoszą [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprowadzając samochód osobowy marki T. na cele własnego użytku, podatnik musiał być świadomy kosztów związanych z tą inwestycją w tym również i podatków. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona w odwołaniu okoliczność obciążeń budżetu domowego grzywną oraz kredytami nie może uzasadniać ważności interesu w uzyskaniu żądanej ulgi. Każda osoba, posiadająca tego rodzaju zobowiązania finansowe winna realnie oceniać swoje możliwości finansowe, a przede wszystkim liczyć się z faktem, że są one obciążone kosztami wysokich odsetek i dodatkowych opłat, a następstwem ich uzyskania jest spłata rat. Należności publiczno-prawne, a zwłaszcza podatki mają charakter priorytetowy w stosunku do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i należy je zaspokoić w pierwszej kolejności. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał - dla przyznania ulgi - argumentów podniesionych w odwołaniu, że samochód osobowy marki T. nigdy nie był własnością strony, a jedynie sprowadziła go na polecenie innej osoby, za co uzyskała wynagrodzenie w kwocie [...]-[...]zł. Takie argumenty, w ocenie organu, nie mogły przemawiać na jej korzyść i stanowić podstawy do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości, gdyż taka postawa jest nie tylko czynem moralnie nagannym, ale również niezgodnym z prawem. Dyrektor zauważył, że ryzyko jakie poniósł podatnik w związku ze sprowadzeniem z zagranicy w sposób niezgodny z prawem samochodu osobowego obciąża wyłącznie jego, i winien mieć on świadomość skutków swojego postępowania. W tym miejscu Dyrektor wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział Karny z dnia [...]r. sygn. akt [...], mocą którego podatnik został uznany za winnego o popełnienie czynu o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie cła i podatku poprzez wprowadzenie w błąd Urzędu Celnego w T. co do wartości sprowadzonego samochodu przedkładając sfałszowaną fakturę. Udzielenie ulgi w niniejszej sytuacji - w ocenie organu podatkowego - oznaczałoby, że Skarb Państwa gotów jest przejmować odpowiedzialność za poczynania podatników. Reasumując, organ odwoławczy uznaje, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na trudną sytuację materialną i zdrowotną, jednakże korzystając z uznania administracyjnego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu strona ponownie wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki T. dokonanego w dniu [...]r. W uzasadnieniu wskazała na trudną sytuację materialną i życiową, która nie pozwala na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że od [...]r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Z uwagi na niezdolność do pracy z powodu choroby nie może podjąć zatrudnienia. Obecnie ma przyznany zasiłek rehabilitacyjny do [...]r., Prezydent Miasta T. odmówił przyznania zasiłku rodzinnego, gdyż dochód na jednego członka rodziny przekracza wyznaczony próg dochodowy. Dodał także, iż po zakończeniu rehabilitacji nie ma szans na dalsze zatrudnienie, bowiem dotychczasowy zakład pracy przestał istnieć. Skarżący wskazał, że zdaje sobie sprawę z popełnionego czynu, niemniej jednak konsekwencje finansowe są bardzo odczuwalne przez całą rodzinę i znacznie uszczuplają budżet domowy, gdyż nadal spłaca raty zasądzonej grzywny. Do skargi skarżący załączył kserokopię decyzji Prezydenta Miasta T. Wydział Zasiłków Rodzinnych, kopię rachunku za gaz i energię, kopię zaświadczenie o stanie zdrowia oraz kopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w T. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05, LEX nr 187951). Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być wszczęte wyłącznie wnioskiem strony, a istnienie zaległości, której wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe - nie jest możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1589/98, LEX nr 44308, a także wyrok NSA z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III SA 2246/99 oraz orzeczenie z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1291/98, LEX nr 38763). Istotne zatem w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych jest ustalenie istnienia przedmiotu rozstrzygania, zwłaszcza w przypadku, gdy zaległość podatkowa powstała w [...] r., zaś decyzja w przedmiocie umorzenia wydana została w [...] r. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd mając na względzie datę powstania zaległości oraz brak w aktach sprawy informacji co do dalszego jej istnienia, wystąpił w dniu [...] r. do organu odwoławczego o przedstawienie wyjaśnień popartych stosowną dokumentacją co do faktu nieprzedawnienia się przedmiotowej zaległości podatkowej. Odpowiadając na wezwanie organ drugiej instancji w piśmie z dnia [...]. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dokumentując ten stan powołał następujące czynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego: - zajęcie nadpłaty podatku dochodowego zawiadomieniem z dnia [...] r., Nr [...], o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r., w ramach którego ściągnięto kwotę [...] zł i zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych w dniu [...] r., - zajęcia wynagrodzenia za pracę w T. K.A. zawiadomieniem z dnia [...] r., Nr [...], o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r. Pracodawca regularnie przekazywał część wynagrodzenia za pracę do dnia [...] r., - zajęcia nadpłaty podatku dochodowego wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za [...] r. zawiadomieniem z dnia [...]r., Nr [...], o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r., ściągnięto kwotę [...] zł i zaliczono na poczet należności głównej – [...] zł, odsetek za zwłokę – [...] zł w dniu [...]r. Do przywołanego pisma organ odwoławczy załączył tytuł wykonawczy Nr [...], który nie dotyczył zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu, obejmował zaś należności celne. Odnotować także trzeba, że zawiadomienie o zajęciu nadpłaty w podatku dochodowym z dnia [...] r. również nie dotyczyło przedmiotowej zaległości podatkowej. Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06, LEX nr 338485), dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych, w którym Sąd skonstatował, że artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.) [por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, LEX nr 305347]. Podkreślić w stanie faktycznym sprawy także trzeba, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy przepisów prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji konstytutywnej. Dla poparcia powołanej tezy warto wskazać na orzeczenie NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 608/06, LEX nr 230707, w którym Sąd ten stwierdził, że odnosząc się do charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej - skarbowej. Z uwagi na powyższe Sąd ponownie w dniu [...] r. zobowiązał organ odwoławczy do przedłożenia wyjaśnień wraz ze stosownymi dokumentami dotyczącymi przerwy biegu przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, w szczególności przerwy biegu przedawnienia w okresie od daty powstania zobowiązania do [...] r. W piśmie procesowym z dnia [...]., stanowiącym odpowiedź na powtórne wezwanie do wyjaśnienia co do biegu przedawnienia organ odwoławczy powtórzył, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wskazał i załączył już prawidłowy tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...], którego odpis został doręczony skarżącemu w dniu [...] r. przy sporządzaniu protokołu o stanie majątkowym. Przedłożył też zawiadomienie z dnia [...] r., Nr [...] o zajęciu nadpłaty podatku, o czym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r. Nie załączył zaś protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu [...] r., stanowiącego czynność egzekucyjną. W uzupełnieniu wyjaśnień co do biegu przedawnienia organ drugiej instancji w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że w aktach organu egzekucyjnego brak dowodów doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego. Mając zatem na uwadze przedstawione dokumenty egzekucyjne oraz tezę, iż postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej musi dotyczyć istniejącej zaległości podatkowej, stwierdzić należy, że organ prowadzący takie postępowanie winien przede wszystkim dokładnie ustalić, czy przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.D.Dudra as.sąd. E.Kruppik-Świetlicka