I SA/Bd 675/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] oddala skargę I SA/Bd 675/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2008 r. oraz za listopad i grudzień 2008 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku., Nr [...] określono M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wysokości [...] zł, luty 2008 r. w wysokości [...] zł, marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji M. M. złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy – O podatku od towarów i usług oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2011 roku, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 roku, wykazanego w fakturach, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. T. K. z siedzibą w T. przy ul. K. Organ wskazał, iż z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2010 r., organu właściwego dla rozliczeń podatkowych spółki z o.o. [...] T. K. wynika, że wskazany przez ww. podmiot numer NIP [...] jest numerem nieprawidłowym, a pod wskazanym adresem, tj. przy ul. K. w T. nie ma numeru [...] oraz, że przy ulicy tej nie prowadzi działalności firma [...] sp. z o.o. T. K. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że [...] sp. z o.o. T. K., jak i T. K. nie figurują w ewidencji Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarówno jako podatnicy w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym. Podobnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia [...] marca 2011 r., poinformował, że numer NIP [...] nie został wygenerowany przez ten urząd oraz, że jest on niepoprawny. Z tego też względu w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie ma wątpliwości, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, że [...] sp. z o. o. T.K. jest podmiotem nieistniejącym. Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że nie można uznać za prawidłowe faktur, mogących stanowić podstawę do odliczenia podatku, wystawionych przez podmiot nieistniejący. Organ drugiej instancji podzielił zawarte w odwołaniu stanowisko, że by móc kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przyjętej kwalifikacji prawnej należy uprawdopodobnić podatnikowi przynajmniej wiedzę, co do świadomego uczestnictwa w transakcjach z podmiotem nieistniejącym, które stanowią nadużycie prawa w podatku od towarów i usług. Wniosek taki winien wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak czas i miejsce, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu zapłaty, ewentualnie innych faktów prowadzących do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Podkreślił też, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że [...] sp. z o.o. T. K. z siedzibą w T. przy ul. K., nie figuruje w bazie podatników zarówno Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jak i Drugiego Urzędu Skarbowego w T., numer NIP [...] widniejący na fakturach i nie został wygenerowany przez żaden z tych organów. Spółka z o.o. [...] T. K. nie figuruje też w bazie KRS. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie miał wątpliwości, że dostawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach był podmiot nieistniejący. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez taki podmiot. To bowiem względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, zwłaszcza jeżeli podmiot pozoruje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takich faktur byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż status podatnika jest kategorią obiektywną, wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zarówno art. 22 VI Dyrektywy, jak i art 220 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Natomiast rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. Organ II instancji podkreślił ponadto, że nie budzi wątpliwości, że podmiot, który faktycznie nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej jest wykluczony z grona podatników podatku od towarów i usług. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie podatku VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, iż zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 21 Dyrektywy, art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania złożone przez stronę do protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2010 r., gdzie skarżący wyjaśnił, że transakcji z Spółką [...] dokonywali jego synowie. Organ wskazał, iż w toku postępowania zostali przesłuchani J. i D. M. oraz, że zeznania te są zgodne, co do okoliczności nawiązania współpracy, sposobów dokonywania zakupów i zapłaty. Od Spółki [...] kupowano "różne części do naczep i do samochodów, jakieś tam opony, części mechaniczne zarówno nowe jak i używane", nie sprawdzano siedziby firmy w T. faktury były dostarczane za pośrednictwem poczty. Ponadto, przesłuchany został w charakterze świadka także S. M., który w imieniu podatnika dokonał wymiany uprzednio zakupionej części samochodowej od spółki na giełdzie w S. Świadek wyjaśnił, iż nie zna firmy [...], nie zna właściciela firmy, nie wie czy w firmie tej są zatrudnieni pracownicy, a wymiany dokonał u człowieka, z którym był umówiony przez M. Po wymianie towaru nie otrzymał pokwitowania, nie zna osób które dokonały wymiany, w miejscu dokonywania wymiany nie było szyldu firmy, nie był obecny przy zakupie wymienianej części, nie wiedział, czy rzecz którą wymieniał była nowa czy używana - raczej używana. Na pytanie jak trafił na stanowisko tej firmy na giełdzie, świadek odpowiedział, że jechał tam w swojej potrzebie, a wymiany dokonał okazyjnie. Organ odwoławczy wskazał, iż oceny ww. zeznań organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w konfrontacji ze szczegółową analizą zakwestionowanych faktur. Analizując przedmiot transakcji oraz jego wartości nie dano wiary zeznaniom D. M., że zakupy te nie były planowane, a nabyć dokonywano przy okazji, jak wyjeżdżano w innym celu. Podkreślono, że kupując jednorazowo np. 7 opon o średnicy ponad 70 cm każda, czy też most kompletny do samochodu [...] o wadze ok. 400 kg trzeba być przygotowanym nie tylko finansowo, ale też pod kątem załadunku i transportu zakupionych towarów. Ponadto, z zeznań świadków S. M., D. M. i J. M. wynika, że nie potrafią wskazać żadnych danych identyfikujących sprzedawcę. Podają, że transakcji dokonali u nieznanych osób, zazwyczaj za każdym razem innych, przy jasnym busie o numerach CT. Świadkowie nie podali żadnego imienia, nazwiska, telefonu osoby prowadzącej sprzedaż, nie potrafili nawet podać marki busa, z którego spółka sprzedawała towar. Z kolei S. M. nie znając nazwisk sprzedawców, numeru rejestracyjnego pojazdu, jego marki, bez problemu dokonał wymiany zakupionego wcześniej przez podatnika towaru, pomimo że giełda w S. jest największą giełdą samochodową w Polsce. Organ nie dał zatem wiary, że nie mając żadnych danych identyfikujących sprzedawcę można było dokonać wymiany towaru w tak prosty sposób. Zdaniem organu, uwagę zwracają też daty na zakwestionowanych fakturach, bowiem żadna z faktur nie zawiera prawidłowej daty sprzedaży. Na wszystkich fakturach data sprzedaży jest tożsama z datą wystawienia faktury. Organ zwrócił też uwagę, że działalność gospodarczą w przedmiocie transportu strona prowadzi od [...] r. oraz, że znane są jej konsekwencje niedołożenia należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Niemniej jednak w przypadku spółki [...] skarżący nie podjął żadnych czynności, by sprawdzić kontrahenta, tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe. Organ podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwarte w art. 96 ust. 13 umożliwiają podatnikowi bądź osobie trzeciej złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione twierdzenia, by uprawdopodobnienie wiedzy podatnika, co do świadomego uczestnictwa w transakcjach z podmiotem nieistniejącym winno wynikać z protokołu kontroli. Odnośnie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, iż poza wskazaniem jak winno wyglądać prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe skarżący nie podniósł żadnych zarzutów wskazujących na dokonanie naruszenia norm proceduralnych. Na przedmiotową decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji niniejszej zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy – O podatku od towarów i usług oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie wziął pod uwagę prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący zakwestionował ustalenia negujące jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w związku z uznaniem tej spółki za podmiot nieistniejący. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczy ustalenia czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące: styczeń , luty , marzec i listopad 2008 r. wykazanego w fakturach, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. T. K. z siedzibą w T. przy ul. K. Stan faktyczny przyjęty przez organ a niepodważony przez stronę skarżącą sprowadza się do ustalenia, iż kontrahent skarżącego wykazany na zakwestionowanych fakturach jest podmiotem nieistniejącym. Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2010 r., organu właściwego dla rozliczeń podatkowych spółki z o.o. [...] T. K. wynika, że wskazany przez ww. podmiot numer NIP [...] jest numerem nieprawidłowym, a pod adresem, przy ul. K. w T. nie ma numeru [...], co więcej ulica ta kończy się na numerze [...] oraz, przy ulicy tej nie prowadzi działalności firma [...] sp. z o.o. T. K. Z uwagi na podobieństwo w nazewnictwie oraz fakt, że ul. K. mylona jest często z ul. K., przeprowadzono także czynności sprawdzające na ul. K. w T. Stwierdzono, że również przy tej ulicy nie ma nr [...], bowiem ulica kończy się na numerze [...]. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że [...] sp. z o.o. T. K., jak i Pan T. K. nie figurują w ewidencji Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarówno jako podatnicy w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym. Podobnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia [...] marca 2011r., poinformował, że numer NIP [...] nie został wygenerowany przez ten urząd oraz, że ww. NIP jest niepoprawny. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W wyroku z dnia 21 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1364/10 NSA stwierdził, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Przyznanie zatem prawa do odliczenia podatku w niniejszej sprawie oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności (bo brak jest podmiotu – wystawcy faktury) nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Sąd w obecnym składzie wyrażony powyżej pogląd w pełni akceptuje. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została expressis verbis w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ustosunkowując się do dalszej argumentacji skargi podkreślić należy, iż wskazany przepis ustawy należy do kategorii przepisów zapobiegających nadużyciom w podatku od towarów i usług albowiem nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, w takim przypadku bowiem nie istnieje możliwość wyegzekwowania podatku należnego od wystawcy. Takie odliczenie byłoby, więc sprzeczne z istotą VAT. Jak bowiem zaakcentowano powyżej sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, a podatnik musi mieć świadomość, że korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Tym samym powinien sprawdzić czy jego kontrahenci istnieją tj. czy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). Nie można, bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Tym samym podzielając pogląd autora skargi, że wykładni wyżej wymienionych przepisów krajowych należy dokonywać zgodnie z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady oraz z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do popełnienia oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić należy zauważyć, że w niniejszej sprawie ogół okoliczności faktycznych ustalonych przez organy wskazuje, że przy dochowaniu należytej staranności Skarżący niewątpliwie powziąłby wiedzę co do dokonywania transakcji z podmiotem nieistniejącym - spółką z o.o. [...] T. K. Wbrew zarzutom skargi obie decyzje organów podatkowych zawierają w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zeznania Skarżącego złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2010 r. (k.178 - 180), gdzie Skarżący wyjaśnił, że transakcji z [...] sp. z o.o. T. K. dokonywali jego synowie, będący pracownikami odpowiedzialnymi za zaopatrzenie. Od ww. podmiotu kupowano drobne części, ale Skarżący dokładnie nie wie co było kupowane. Skarżący nie miał też żadnej wiedzy, jak nawiązano współpracę z [...] sp. z o.o., jak zamawiano towar. Wyjaśnił, że towar był kupowany na giełdzie w S i wykorzystywany do napraw posiadanych samochodów, dokonywanych we własnym zakresie. Skarżący nie dokonał sprawdzenia [...] sp. z o.o. w Internecie, ponieważ nie zajmuje się tymi sprawami, jak też nie dokonał sprawdzenia kontrahenta, czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania zostali też przesłuchani synowie Skarżącego –J. i D. M. I tak przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2010 r. Pan J. M. (k. 187-190) zeznał, że on albo brat w 2008 r. robili zakupy na giełdzie w S. od firmy [...] Sp. z o.o. T. K. Jednak dokładnie nie pamiętał co było przedmiotem zakupów - "ale jakieś tam opony". Odnośnie nawiązania współpracy zeznał, że na giełdzie w S. stoi pełno samochodów będących stoiskami handlowymi, z których sprzedawano części samochodowe i akurat cena jednego z tych stoisk odpowiadała. Nie pamięta, czy dokonywał zakupów w S. od innych sprzedawców. Towar nie był wcześniej zamawiany, kupowano to, co było potrzebne i było akurat w sprzedaży. Płacono gotówką na miejscu, natomiast faktura przesyłana była za pośrednictwem poczty. Na pytanie dlaczego jeżdżono po części do S., oddalonego o 230 km, a nie do T., gdzie jest około 80 km od miejsca zamieszkania J. M. odpowiedział, że nie jeździł konkretnie do tej firmy, tylko jeździł po konkretne części i akurat kupował je z tego samego samochodu. Samochód ten to jasny bus na numerach CT, z którego sprzedawali różni sprzedawcy, dawano im za każdym razem wizytówkę do wystawienia faktury. Faktury przychodziły zwykłymi listami pocztą. Kopert jednak nie zachowano, nie kontaktowano się też z tą firmą telefonicznie. Pan J. M. również nie sprawdzał spółki z o.o. [...] przez Internet, Zauważyć należy, iż zeznania przesłuchanego w tym samym dniu drugiego syna - Pana D. M. (k. 191-194) nie odbiegają od zeznań złożonych przez J. M., bowiem D. M. w całości potwierdził zeznania brata, co do okoliczności nawiązania współpracy, sposobów dokonywania zakupów i zapłaty. W szczególności na pytanie, czy dokonywano w S. zakupów od innych sprzedawców odpowiedział, że chyba nie. Od [...] Sp. z o.o. miano kupować "różne części do naczep i do samochodów, jakieś tam opony, części mechaniczne zarówno nowe jak i używane". Również potwierdził, że nie sprawdzano siedziby firmy w T. oraz, że faktury były dostarczane za pośrednictwem poczty. Pan D. M. wskazał, iż "to nie był konkretny wyjazd to było kupowane przy okazji jak wyjeżdżaliśmy w innym celu". Zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2010 r. w dniu [...] listopada 2010 r. przesłuchany został w charakterze świadka S. M., który w imieniu Skarżącego dokonał wymiany uprzednio zakupionej części samochodowej od spółki na giełdzie w S. Świadek wyjaśnił, iż nie zna firmy [...], nie zna właściciela firmy, nie wie czy w firmie tej są zatrudnieni pracownicy, a wymiany dokonał u człowieka z którym był umówiony przez Pana M. Po wymianie towaru nie otrzymał żadnego pokwitowania, nie zna osób które dokonały wymiany, w miejscu dokonywania wymiany nie było szyldu firmy, nie był obecny przy zakupie wymienianej części, nie wiedział, czy rzecz którą wymieniał była nowa czy używana - raczej używana. Na pytanie jak trafił na stanowisko tej firmy na giełdzie, świadek odpowiedział, że jechał tam w swojej potrzebie, a wymianę wykonał okazyjnie. Podkreślić należy, iż oceny ww. zeznań organy dokonały w konfrontacji ze szczegółową analizą zakwestionowanych faktur. Analizując przedmiot transakcji oraz jego wartości (strona 6 zaskarżonej decyzji - k. 236 verte) zasadnie nie dano wiary zeznaniom D. M., że zakupy te nie były planowane, a nabyć dokonywano przy okazji, jak wyjeżdżano w innym celu. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że kupując jednorazowo np. 7 opon o średnicy ponad 70 cm każda, czy też most kompletny do samochodu DAF 95FX o wadze ok. 400 kg trzeba być przygotowanym nie tylko finansowo ale też pod kątem załadunku i transportu zakupionego towaru. Co więcej, z zeznań świadków S. M., D. M. i J. M. wynika, że nie potrafią wskazać żadnych danych identyfikujących sprzedawcę. Podają, że transakcji dokonali u nieznanych osób, zazwyczaj za każdym razem innych, przy jasnym busie na numerach CT. Świadkowie nie podali żadnego imienia, nazwiska, telefonu osoby prowadzącej sprzedaż, nie potrafili nawet podać marki busa, z którego pracownicy spółki sprzedawali towar. Z kolei S. M. nie znając nazwisk sprzedawców, numeru rejestracyjnego pojazdu, jego marki, pomimo braku szyldu, braku nazwy firmy, braku jakiegokolwiek dokumentu identyfikującego sprzedawcę - bez problemu dokonał wymiany zakupionego wcześniej przez Skarżącego towaru, pomimo że giełda w S. jest największą giełdą samochodową w Polsce. Każdej niedzieli znajduje się tam na kilku sektorach 1.000 - 5.000 aut i przewija się ok. 20.000 klientów. Trafny jest zatem wniosek organów, że nie mając żadnych danych identyfikujących sprzedawcę trudno byłoby dokonać wymiany towaru w tak prosty sposób. Organy podatkowe podkreśliły też, że działalność gospodarczą w przedmiocie transportu Skarżący prowadzi od 1989 r. oraz, że Skarżącemu znane są już konsekwencje niedołożenia należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Niemniej jednak w przypadku spółki z o.o. [...] T. K. Skarżący nie podjął żadnych czynności, by sprawdzić kontrahenta, tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwarte w art. 96 ust. 13 umożliwiają podatnikowi bądź osobie trzeciej mającej interes prawny złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Co prawda Skarżący nie miał obowiązku korzystania z ww. uprawnienia przyznanego przez ustawodawcę właśnie w celu ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami, ale wówczas nie może przerzucać ryzyka dokonania zakupów od nieistniejącego podmiotu na rzecz innych podatników. Zaprezentowane stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1258/09). Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, iż nie znajduje natomiast jakichkolwiek podstaw, zarówno w obowiązujących przepisach procedury podatkowej jak i na gruncie aktualnego orzecznictwa, do uznania za uzasadnione twierdzenia, by uprawdopodobnienie wiedzy podatnika co do świadomego uczestnictwa w transakcjach z podmiotem nieistniejącym winno wynikać z protokołu kontroli. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił Skarżącemu, iż protokół kontroli jest szczegółowym opisem przebiegu kontroli i stanowi podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu znajdujący się w aktach niniejszej sprawy protokół kontroli zgodny jest z wymogami wynikającymi z art. 290 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zawiera wszystkie dane wskazane w § 2 przywołanego artykułu. Tym samym nie można podzielić zarzutu Skarżącego, iż brak ww. oceny w protokole kontroli stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy. Co więcej, obowiązek dokonania takiej oceny dowodów w protokole kontroli nie wynika ze wskazanego przez Skarżącego orzecznictwa. Jak już wyżej wskazano, w uzasadnieniach obu decyzji organy podatkowe dokonały szczegółowej oceny zgromadzonego materia dowodowego we wskazanym zakresie uprawdopodobniły , że przy dochowaniu należytej staranności dokonując transakcji ze spółką [...] T. K. Skarżący powziąłby wiedzę, co do faktu, nabywania towarów od podmiotu pozorującego jedynie rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący natomiast, poza negowaniem faktu dokonania takiej oceny w protokole kontroli, nie podaje żadnych wymiernych dowodów, iż wymagana orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości ocena nie została dokonana, nie podważył, jej zasadności, jak też nie wskazał żadnych dowodów, potwierdzających, że podjął jakiekolwiek czynności, chociażby minimalne, jak weryfikacja spółki w bazie KRS z wykorzystaniem Internetu, celem sprawdzenia kontrahenta, uprawdopodabniając w ten sposób dochowanie należytej staranności. Odnośnie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, należy odkreślić, iż poza wskazaniem jak winno wyglądać prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe Skarżący nie podniósł żadnych zarzutów wskazujących na dokonanie naruszenia norm proceduralnych. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego, jak też nie stwierdził naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ prowadzący postępowanie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, a ocena ta winna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, ani wynikiem nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, jak też nie narusza naczelnych zasad procedury podatkowej, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Za bezpodstawne zatem należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że Skarżący nie podał na czym owo naruszenie ma polegać. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska