I SA/Bd 677/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. D. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Spółka z o.o. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury korygującej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi w przeważającej mierze czynności handlu hurtowego żywnością oraz napojami. Wnioskodawca w sytuacji zamówienia towaru przez kontrahentów, pakuje towar oraz zapewnia jego transport do danego kontrahenta. Wraz z towarem kontrahent otrzymuje jednocześnie fakturę VAT, dokumentującą dostawę towarów. Niekiedy dochodzi do sytuacji, w której wnioskodawca wysyła towar zgodnie z zamówieniem klienta, wystawia fakturę VAT, która załączona jest do towaru, natomiast klient nie decyduje się (zmienia zdanie lub wręcz odmawia) na odbiór towaru wraz z fakturą. W takim wypadku towar nie jest wyładowywany ze środka transportu i kierowca przywozi go oraz fakturę z powrotem do magazynów spółki. Klient nie zgadza się na podpisanie dostarczonej faktury nawet z adnotacją o odmowie/braku odbioru towaru, uznając dostawę za niebyłą. Następnie w takiej sytuacji skarżąca dokonuje korekty sprzedaży, a tym samym wystawia fakturę korygującą do faktury sprzedaży, która nie została odebrana przez kontrahenta. Wnioskodawca nie doręcza wystawionej faktury korygującej do kontrahenta, ze względu na to, że nie odebrał on faktury pierwotnej. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że dostarcza towar za pośrednictwem przewoźnika - firmy zewnętrznej. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: czy w przedstawionym powyżej przypadku na podstawie tak wystawionej faktury korygującej, spółka ma prawo pomniejszyć należny VAT wynikający z faktury pierwotnej? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji kiedy towar wyjeżdża z magazynu, a następnie kontrahent, który zamówił towar nie chce go odebrać, w wyniku czego towar wraca ponownie do magazynów wnioskodawcy, a wnioskodawca wystawił fakturę sprzedaży, która miała trafić do kontrahenta w momencie odbioru przez niego zamówionego towaru, a kontrahent jej nie przyjął, wówczas spółka ma prawo do skorygowania wystawionej faktury, a tym samym ma prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży. W dniu [...] lipca 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru za pośrednictwem przewoźnika - firmy zewnętrznej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi, a co za tym idzie, wystawiona faktura dokumentuje dostawę towaru. Odnosząc się do sytuacji braku odbioru towaru przez kontrahenta i jednoczesnego braku zgody na podpisanie faktury korygującej organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, z którego zdaniem organu wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. W tym kontekście organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przedstawiony opis sprawy nie wskazuje na jakąkolwiek próbę doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, czy na jakąkolwiek ewentualną korespondencję z kontrahentem, która mogłaby świadczyć o tym, że kontrahent posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Wnioskodawca wskazał jedynie, że nie doręcza wystawionej faktury korygującej do kontrahenta ze względu na to, że nie odebrał on faktury pierwotnej. W konsekwencji, w ocenie Inne, wnioskodawca, dysponując jedynie wystawioną fakturą korygującą (która nie jest doręczana kontrahentowi) oraz dokumentacją transportu towarów w postaci dokumentów magazynowych WZ i PZ, nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z wystawionej faktury korygującej. Opis sprawy, w szczególności okoliczność, że wnioskodawca nie doręcza wystawionej faktury korygującej kontrahentom ze względu na to, że nie odebrał on faktury pierwotnej wskazują, że podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do doręczenia kontrahentowi faktury korygującej. W takich okolicznościach nie można uznać, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Organ podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a z opisanych okoliczności nie wynika, że wnioskodawca podjął jakąkolwiek "próbę doręczenia faktury korygującej", która jest udokumentowana. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 29a ust. 15 pkt 4, art. 29a ust. 10, 13, 14, 16, art. 106j ust. 1, 2, 3 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska strony skarżącej w zakresie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury korygującej; - naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że niekiedy przy realizacji zamówienia kontrahent zmienia zdanie lub wręcz odmawia odbioru towaru wraz z fakturą dotycząca sprzedaży. W takim wypadku towar nie jest wyładowywany ze środka transportu i kierowca przywozi go oraz fakturę z powrotem do magazynów wnioskodawcy. Wówczas spółka dokonuje korekty sprzedaży i wystawia fakturę korygującą do faktury sprzedaży. Wnioskodawca nie doręcza jednak wystawionej faktury korygującej kontrahentowi, ze względu na to, że nie odebrał on faktury pierwotnej. Na tle tego stanu faktycznego strony zgodnie przyjmują, że faktura dotycząca sprzedaży towaru weszła do obrotu prawnego. Spór i zadane przez spółkę pytanie dotyczy tego, czy na podstawie tak wystawionej faktury korygującej, skarżąca ma prawo pomniejszyć należny VAT wynikający z faktury pierwotnej. Spółka uważa, że dysponując niedoręczoną kontrahentowi fakturą korygująca oraz dokumentacją transportu towarów w postaci dokumentów magazynowych WZ i PZ ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z wystawionej faktury korygującej. Natomiast organ, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdził, że wnioskodawca, aby móc dokonać obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w wystawionej fakturze korygującej, co do której nie posiada potwierdzenia otrzymania jej przez kontrahenta, powinien podjąć udokumentowaną próbę doręczenia takiej faktury korygującej i tylko w przypadku, gdy pomimo takiej próby nie uzyska potwierdzenia, mógłby ewentualnie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury korygującej. W tak zarysowanym sporze między stronami rację należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość łub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Z kolei art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten jest odpowiednikiem, obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Został on poddany krytyce w doktrynie i orzecznictwie, z uwagi na dostrzegane naruszenie zasady proporcjonalności przy implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Podnoszono, że jakkolwiek państwa członkowskie zostały uprawnione do określenia warunków, na jakich zostanie dokonane obniżenie podstawy opodatkowania, to warunek, zgodnie z którym konieczne jest uzyskanie od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wykracza poza ramy wskazane w dyrektywie, a tym samym narusza zasadę proporcjonalności (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, s.400-410). Analiza zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 2006/112/WE została dokonana przez TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. Trybunał wskazał w nim, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien obliczyć zakres swojego ewentualnego prawa do odliczenia VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Trybunał uznał, że wymóg uzależnienia obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie jednak stwierdził, że w związku z tym, iż posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non obliczenia należnego VAT na podstawie kwot wskazanych w korekcie faktury lub uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego VAT, neutralność VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W konsekwencji TSUE uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić możliwości wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W konsekwencji do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis art. 29a ust. 15 pkt 4, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Powyższy przepis stanowi realizuję tez wyroku TSUE w sprawie C-588/10. W przypadkach zatem, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, podatnik ma prawo do obniżenie podstawy opodatkowania, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, nr druku 805). W świetle powyższego stwierdzić należy, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę może mieć dowolną formę, byleby wynikał z niej moment kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1613/14). Tym samym wciąż aktualne pozostaje pytanie, jaką formę powinno przybrać potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę, skoro ustawodawca sam nie zdecydował się na uregulowanie tej kwestii w sposób kazuistyczny. Z pewnością takim potwierdzeniem otrzymania faktury będzie zwrotne potwierdzenie doręczenia listu poleconego lub mail zwrotny od klienta, w którym potwierdzi on, że otrzymał stosowny dokument (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2018, Komentarz do art. 29a). Trafnie także w tym względzie organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że takim dowodem może być np. pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że jeżeli podatnik w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że klient posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. i będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Podkreślenia wymaga, że przedstawiony przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie wskazuje na jakąkolwiek próbę doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, czy na jakąkolwiek ewentualną korespondencję z kontrahentem, która mogłaby świadczyć o tym, że, że kontrahent posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Skarżąca wskazała jedynie, że nie doręcza wystawionej faktury korygującej kontrahenta ze względu na to, że nie odebrał on faktury pierwotnej. Zgodzić należy się z organem, że samo posiadanie dokumentów magazynowych WZ i PZ, z których wynika wydanie i zwrot towaru z/do magazynu oraz samo wystawienie faktury korygującej nie jest wystarczające, aby spółka mogła pomniejszyć podatek należny o podatek wynikający z faktury korygującej. W takim przypadku nie można uznać, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem, że wymóg podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Uzależnienie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania od podjęcia przez podatnika próby doręczenia faktury korygującej, nie narusza prawa unijnego. Przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. stanowi implementację tez wskazanego wyżej wyroku TSUE. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że w przestawionym przez stronę stanie faktycznym doręczenie faktury korygującej jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, skoro spółka nie podjęła jakikolwiek próby jej doręczenia. Spółka niejako z góry zakłada, że jest to niewykonalne. Jak wskazano wyżej potwierdzeniem takiej próby może być np. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej przez kontrahenta. Skarżąca nie wskazuje żadnych okoliczności, który stałyby na przeszkodzie podjęciu choćby takiej próby. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że próba doręczenia faktury korygującej jest niecelowa. Akceptacja w tym względzie stanowiska strony podważałaby sens regulacji zawartej w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Organ podatkowy nie naruszył też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań spółki nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ poddał analizie wszystkie regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie i w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. J. Szulc L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka