I SA/Bd 680/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. "S." S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2024 r. nr SKO-4231/446/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz I. "S." S.A. w I. kwotę 2517 zł (dwa tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł w związku z pierwotnym błędnym zakwalifikowaniem do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli, w szczególności otworów i odwiertów eksploatacyjnych stanowiących wyrobiska górnicze oraz kolumn i elementów uzbrojenia otworów eksploatacyjnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Burmistrz M. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2015 w kwocie [...]zł oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."). Organ za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał kolumny umieszczone w otworze górniczym jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne (kolumna eksploatacyjna i ługownicza), uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych. Zdaniem organu, przedmiotu opodatkowania nie stanowi natomiast wyrobisko górnicze, gdyż nie jest to obiekt budowlany. Wyrobisko jest tylko przestrzenią, która umożliwia zlokalizowanie w niej rzeczy umożliwiających pozyskanie kopaliny lub (i) powstaje wskutek jej wydobywania. W związku z tym organ uznał, że wartość nakładów poniesionych na utworzenie (drążenia) wyrobiska nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] października 2018 r. Inne utrzymało w mocy ww. decyzję. Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 938/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przyjął, że kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna, znajdujące się w otworze wiertniczym, stanowią konstrukcję oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290; dalej: u.p.b.), gdyż ich funkcją jest zabezpieczenie otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy pełnią one wyłącznie rolę obudowy (kolumna wstępna), czy też poza funkcją obudowy sprawują także inne wskazane wyżej funkcje. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem podatkowym, że kolumny eksploatacyjne i ługownicze nie zaliczają się do konstrukcji oporowych, lecz stanowią one sieci techniczne. W konsekwencji zostały one uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże zdaniem WSA, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, zobowiązując organ do dokonania wyjaśnienia czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. Rozpatrując wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 948/21. NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że pomimo prawidłowego zakwalifikowania kolumn jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to przez nie odniesienie się do zarzutu spółki co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, organ naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p., bowiem powinien był on wyjaśnić, czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. Zdaniem NSA, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji powyższych wyroków, decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Inne uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w oparciu o specjalne wiadomości, którymi dysponuje biegły, ustali czy wieże i uzbrojenia otworów wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe czy urządzenia techniczne. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Burmistrz M. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, tj. w wysokości [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2015 co do kwoty [...]zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że wymienione w decyzji: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna, rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej, wieże wiertnicze, uzbrojenie otworów eksploatacyjnych, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, a nie budowla; 3) art. 3 pkt 1 u.p.b. przez jego błędną wykładnię polegającą na zrównaniu wyrażenia "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" z wyrażeniem "całość techniczno-użytkowa", o której mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.; 4) art. 2 ust. 1 u.p.b. przez uznanie, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza, że przepisy Prawa budowlanego nie mają zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja) przez niezastosowanie art. 2a O.p. w sytuacji, w której w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego; 6) art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zastosowanie analogii na niekorzyść spółki przez uznanie, że wymienione w decyzji: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna, rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej, wieże wiertnicze oraz uzbrojenie otworów eksploatacyjnych, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, w której: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, ponieważ definicja budowli nie pozwala precyzyjnie sformułować zakresu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi źródło niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego; 7) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie określiła wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.; 8) art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; 9) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie błędnego uzasadnienia prawnego decyzji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących stanów faktycznych istotnie różnych od stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz z uwagi na brak analizy przytoczonych orzeczeń; 10) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez zamieszczenie w decyzji tez uzasadnienia w taki sposób, że wywód uzasadnienia dotyczy nieobowiązującego od 28 czerwca 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej"; 11) art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie w stosunku do okresu od 28 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej", które zostało usunięte z Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r., czyli zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy ww. zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do kwestii opodatkowania kolumn, odwołał się do wydanych w niniejszej sprawie wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 938/18 i NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 948/21. Podał, że w sprawach tych przesądzono, iż zasadnie zakwalifikowano kolumny wstępną, prowadnikową i techniczną jako konstrukcje oporowe, a rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej jako sieci techniczne, zlokalizowane w otworach eksploatacyjnych. W konsekwencji zasadnie uznano, że kolumny wstępne, prowadnikowe, techniczne oraz rury kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych stanowią budowie i tym samym jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto możliwość zakwalifikowania kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych, na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli jako sieci technicznych, wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem SKO, kwalifikacja kolumn wstępnych, technicznych i prowadnikowych jako konstrukcji oporowych i odpowiednio sieci technicznych dla kolumny eksploatacyjnej i ługowniczej nie budzi żadnych wątpliwości. Odnosząc się do kwestii opodatkowania wieży wiertniczych i uzbrojenia otworów wraz z pomostami, organ stwierdził, że są one wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako jeden z rodzajów budowli. W ocenie organu, nie można kwalifikować spornych obiektów jako części budowlanych urządzeń technicznych. Wieże wiertnicze i uzbrojenia otworów stanowią wolnostojące instalacje przemysłowe, tym samym nie mogą być jednocześnie zaliczane do innych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 u.p.b. W przypadku wieży wiertniczej, o budowli w rozumieniu u.p.o.l., tj. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można mówić w sytuacji, gdy nastąpi powiązanie poszczególnych obiektów koniecznych do realizacji funkcji, do jakiej ten obiekt został przeznaczony, czyli do wydobycia solanki, tj. fundamentów, płyty betonowej, tacy, instalacji wraz z urządzeniami w tym głowicy oraz zsuwni stalowej do spuszczania rur. Podobna sytuacja występuje w przypadku uzbrojenia otworów eksploatacyjnych w pomosty obsługowe, które będąc obiektem wyposażonym w instalacje wraz z urządzeniami technicznymi, w tym głowicę, stanowią całość z fundamentami, płytą betonową i tacą ociekową. Z tego też względu organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególne budowle, stanowiące w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany o złożonej budowie. Ze względu na złożony charakter obiektu typu wieża wiertnicza, pomost obsługowy, czy też kolumny rur, wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne tych obiektów są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Związek urządzeń technicznych, techniczno-technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z ich elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym celowe odłączenie czy też demontaż jakiegokolwiek elementu składowego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, ponieważ skutkowałoby to bezużytecznością poszczególnych obiektów. Organ zaznaczył, że nie stanowi przedmiotu opodatkowania wyrobisko górnicze. Nie jest to bowiem budowla, lecz przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W ten sposób ustawodawca definiuje pojęcie "wyrobisko górnicze" w obowiązującej od 1 stycznia 2012 r. ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (art. 6 ust. 1 pkt 17). Identyczną definicję zawierała uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Wprowadzenie do systemu prawa polskiego analizowanego pojęcia miało istotne znaczenie w kontekście opodatkowania obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Przez stwierdzenie, że wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych, ustawodawca rozwiał wątpliwości co do posługiwania się tym pojęciem na potrzeby podatku od nieruchomości - nie jest nim wyrobisko górnicze (przestrzeń), tylko budowle w nim usytuowane. Organ wyraźnie wskazał w treści decyzji, że wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu. Organ podał, że samodzielnie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania ww. budowli. Podstawa opodatkowania została ustalona przez organ na podstawie dowodu w postaci opinii biegłego z dnia [...] marca 2018 r., w którym to dowodzie została wskazana wartość początkowa z uwzględnieniem aktualizacji (przeszacowania), stanowiąca podstawę amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Organ stwierdził, że działał zgodnie z przepisami prawa, bowiem zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 7 u.p.o.l. miał prawo skorzystać z opinii biegłego, który ustalił tę wartość. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. 2 i art. 121 § 1 O.p. przez zamieszczenie w decyzji tez uzasadnienia w taki sposób, że wywód uzasadnienia dotyczy nieobowiązującego od 28 czerwca 2015 r., kryterium "całości techniczno-użytkowej"; 2) art. 120 O.p. przez zastosowanie w sprawie w stosunku do okresu od 28 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej", które zostało usunięte z ustawy Prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r., czyli zastosowanie przepisu nieobowiązującego; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w stwierdzeniu, że wymienione w decyzji wieże wiertnicze oraz uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe i tym samym budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 5) art. 3 pkt 1 u.p.b. przez jego błędną wykładnię polegającą na zrównaniu wyrażenia "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" z wyrażeniem "całość techniczno-użytkowa", o której mowa w art. 3 pkt 1 pkt b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.; 6) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez niezastosowanie art. 2a O.p. w sytuacji, w której w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego; 7) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, a nie budowla. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nadal pozostaje zagadnienie dotyczące ustalenia czy wieże wiertnicze i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu wymienione obiekty są wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., które wraz z pomostami obsługowymi jako obiekt budowlany o złożonej budowie stanowią jeden z rodzajów budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca wskazując, że wieże oraz uzbrojenia otworów eksploatacyjnych nie stanowią wolno stojących instalacji przemysłowych, oraz podnosi wadliwe zastosowanie przez organ kryterium całości techniczno-użytkowej i zastosowanie w sprawie w stosunku do okresu od 28 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej", które zostało usunięte z Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r., czyli zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 938/18 uchylił poprzednio zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt III FSK 948/21. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uwzględnienia przez Kolegium ocen i realizacji wskazań sformułowanych przez WSA i zaakceptowanych przez NSA. W wyroku WSA zawarł oceny, którymi organ i tut. Sąd są związani w świetle art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Zatem zarówno organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Stwierdzić należy, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Ponadto należy mieć na uwadze, że NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, a zatem w sprawie ma także zastosowanie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W związku z tym należy wskazać, że w wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r., tut. Sąd dokonał wykładni - mających zastosowanie w sprawie - przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. Następnie stwierdził, że "kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna, znajdujące się w otworze wiertniczym, stanowią konstrukcję oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż ich funkcją jest zabezpieczenie (obudowanie) otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy pełnią one wyłącznie rolę obudowy (kolumna wstępna), czy też poza funkcją obudowy sprawują także inne wskazane wyżej funkcje. (...)." Dalej Sąd podniósł, że organ dokonał innej kwalifikacji kolumny eksploatacyjnej i ługowniczej, nie zaliczając ich do konstrukcji oporowych, lecz uznając, iż stanowią one sieci techniczne. Z tym stanowiskiem Sąd się zgodził. W odniesieniu do uzbrojenia otworu M-13, M-20 oraz M-7 organ wskazał, iż składają się nań kolumny rur i armatura przesyłowa oraz uznał, że stanowi ono budowlę w postaci sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd wówczas orzekający podzielił również w tym względzie stanowisko organów i za prawidłową uznał argumentację zawartą w decyzjach. Przywołanymi ocenami zarówno WSA jak i organy są związane. Obecnie zatem nie można ponownie oceniać na nowo (od początku) tych zagadnień, już przesądzonych, lecz wyłącznie odwołać się do ocen wyrażonych w wyrokach jako wiążących organy podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji obowiązany był powołać się na wydane już wyroki i uznać za przesądzone kwestie kwalifikacji kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej oraz uzbrojenia otworu M-13, M-20 oraz M-7 jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania wież i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, Sąd podkreślił, że z brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wynika, że przez budowlę należy rozumieć między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się całość użytkową." Ustawodawca rozróżnia zatem części budowlane (fundamenty) urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji kwalifikując wieżę jako wolno stojące urządzenia techniczne stwierdził, że "wolno stojące" oznacza, że budowla jest niezależna od innych budowli, czy budynków. Innymi słowy, jej byt jest samodzielny. Zdaniem wówczas orzekającego Sądu, organ pominął jednakże przytoczony wyżej fragment art. 3 pkt 3 u.p.b., z którego wynika, że budowlą są także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Zdaniem Sądu I instancji, poddaje to w wątpliwość samodzielny charakter wieży wiertniczej, z uwagi na umocowanie jej na fundamentach i tym samym możliwość jej zakwalifikowania jako wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego. Te same uwagi – zdaniem Sądu - należy odnieść do uzbrojenia otworów eksploatacyjnych. Powyższe stanowisko WSA zostało zaaprobowane w wyroku z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt III FSK 948/21 przez NSA, który w konkluzji stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że pomimo prawidłowego zakwalifikowania kolumn jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nie odniesienie się do zarzutu spółki co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych organ naruszył art. 124 i art. 210 § 4 o.p., bowiem powinien był on wyjaśnić, czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję". W obecnie zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że wieże wiertnicze należy uznać za wolno stojące instalacje przemysłowe, skategoryzowane w art. 3 pkt 3 u.p.b., podkreślając, iż pozbawiony racjonalnych podstaw jest przy tym pogląd podatnika (skarżącej), w myśl którego skoro wieża jest osadzona na fundamentach, to nie stanowi wolno stojącego urządzenia technicznego. Zdaniem organu: naturalną rzeczą jest to, że obiekt musi być w określony sposób przytwierdzony do podłoża i kwestia ta nie ma najmniejszego wpływu na kwestie "wolnościowe". Stanowisko to w ocenie Sądu jest błędne. Definiując pojęcie "wolno stojący", przy braku jego ustawowej definicji, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Słownik języka polskiego wskazuje, że pojęcie "wolnostojący" stosowane jest w kontekście budynków i oznacza "nie stykający się z innymi budynkami". Jako że ustawodawca użył tego sformułowania w art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do budowli, określenie "wolno stojący" powinno się rozumieć, jak słusznie podniosła strona, jako "nie stykający się z innymi budynkami lub budowlami". Oznacza to, że za wolno stojące instalacje przemysłowe można uznać takie instalacje, które nie stykają się z budynkami lub budowlami, w szczególności nie są wkomponowane w grupę innych obiektów budowlanych oraz na ich konstrukcji nie są oparte inne obiekty budowlane. Na takie rozumienie pojęcia "wolno stające" wskazywał również tut. Sąd w wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r. dotyczącym podatku od nieruchomości za 2015 r. W stanie faktycznym sprawy ustalono m. in. w oparciu o opinię biegłego, że wieże posiadają stalową konstrukcję posadowioną na stopach fundamentowych betonowych oraz płycie betonowej. Okoliczność ta nie jest sporna między stronami. Wobec powyższego w ocenie Sądu, w świetle przywołanego wyżej art. 3 ust. 3 u.p.b. sporne wieże nie mają samodzielnego charakteru i w konsekwencji nie mogą zostać zakwalifikowane jako wolno stojące instalacje przemysłowe. Powyższe uwagi należy odnieść również do uzbrojenia otworów eksploatacyjnych. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 3 pkt 3 u.p.b. skutkuje uznaniem za zasadne stanowiska Skarżącej, że wieże i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych nie stanowią budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, wobec czego nie ma podstaw do stosowania do nich pojęcia "całości techniczno-użytkowej". W tej sytuacji do oceny pozostaje, czy wieże wiertnicze i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych stanowią urządzenia techniczne wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd zwraca przy tym uwagę, że wskazany przepis definiując budowlę m.in. wymienia wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne pojawiają się w dalszej części wyliczania budowli, gdzie ustawodawca za budowlę uznaje tylko części budowlane urządzeń technicznych, wskazując w nawiasie, że chodzi o kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe, elektrownie jądrowe i ponownie posługuje się ogólnym określeniem (inne) "urządzenia". Dalej zaś uznaje za budowlę fundamenty pod maszyny i, (ponownie), "urządzenia", jako odrębne po względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe wyliczenie, gdzie kilkukrotnie ustawodawca operuje terminem "urządzenie", prowadzi do różnych ocen, wobec czego organ – ponownie rozpoznając sprawę - powinien ocenić czy konkretne, mające nazwę własną urządzenie należy do kategorii, w której budowlą jest tylko część budowlana czy też jest urządzeniem, którego tylko fundament stanowi budowlę. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. W skardze podniesiono zarzut, że zastosowano w sprawie w stosunku do okresu od 28 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej", które zostało usunięte z Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r., czyli zastosowano przepis nieobowiązujący. W tym kontekście podać należy, że w wyroku z 6 września 2022 r. sygn. akt III FSK 948/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "że w 2015 r. brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. uległo zmianie, co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku. Do 27 czerwca 2015 r. przepis ten definiował obiekt budowlany jako a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 ust. 1 u.p.b. pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane następująco: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana nastąpiła na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 443). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje słuszność stwierdzenia Sądu pierwszej, także po nowelizacji przepisów prawa budowlanego, w dalszym ciągu, brak było podstaw prawnych do "rozczłonkowania" obiektów budowlanych na części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa", niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Oznacza to, że poszczególne elementy obiektu budowlanego są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami. Zatem obiektem budowlanym jest tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. za nieusprawiedliwione.". Przywołanym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd jak i organy są związane. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że NSA wskazuje na termin "całość techniczno-użytkowa" jako obowiązujący do 27 czerwca 2015 r. oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" - jako pojęcie obowiązujące po tej dacie. W związku z tym organ obowiązany jest stosować terminy przepisów prawa materialnego w odniesieniu do okresu jego obowiązywania. Zatem organ będzie miał na uwadze zmianę ww. przepisów ustawy Prawo budowlane obowiązującą od 28 czerwca 2015 r., aczkolwiek nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie w powodów wyżej podanych. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wskazuje się w orzecznictwie "celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Również powołanie w opinii regulacji Prawa budowlanego, nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4468/21). Z treści wydanych przez organy obu instancji decyzji nie wynika, że opinia biegłych przesądziła o zakwalifikowaniu poszczególnych obiektów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii wskazano na charakterystyczne cechy tych obiektów i choć odniesiono je do określeń zawartych w Prawie budowlanym, co należy ocenić jako uprawnione, to nie miało to cech kwalifikacji na gruncie prawnopodatkowym, której dokonywały organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 206 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Na koszty te składa się wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł). Miarkowanie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 206 p.p.s.a. - polegało na przyznaniu [...] zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie o identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 678/24.