I SA/Bd 682/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., za poszczególne miesiące 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2004r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005r. oraz od listopada 2005r. do marca 2006r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień i sierpień 2005 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2004 do lutego 2005r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem wskazanych w decyzji faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 i art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania - art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Strona odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz powołanie biegłego w celu wydania opinii o lingwistycznym znaczeniu zwrotów użytych przez ustawodawcę w art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podatnik zawierał umowy z rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem umów było dostarczanie mleka przez rolników ryczałtowych, podatnik zaś zobowiązywał się do zapłaty na rzecz dostawców, w terminie 25 dni roboczych miesiąca po miesiącu dokonania dostawy. Jednocześnie na rzecz tych rolników strona dokonywała sprzedaży nabiału i usług badania mleka. Organ wskazał na art. od 115 do art. 118 ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych i podkreślił, że analiza poleceń przelewów strony skarżącej, dotyczących zapłat za mleko, dokonywanych na rzecz rolników ryczałtowych wskazuje, że nie zawierały one adnotacji o numerze i dacie wystawienia faktury. Na druku polecenia przelewu podatnik wskazywał ogólnie towar, którego dotyczył przelew (np. "za mleko"). Tak ustalonego stanu faktycznego strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Wobec powyższego, w ocenie organu, w poszczególnych miesiącach od maja 2004r. do marca 2006r. podatnik zawyżył podatek naliczony. Zawyżenie z kolei podatku naliczonego za poszczególne miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku za te miesiące. Spowodowało to, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oraz kwiecień i sierpień 2005r. podatnik zadeklarował w wysokości wyższej od należnej, co zobligowało organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, organ uznał, że nie jest on możliwy na okoliczność wykładni obowiązującego prawa. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego. Ustosunkowując się do zarzutu, że dokumentem, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest nie tylko przelew bankowy i że może to być każdy inny dokument potwierdzający wywiązanie się z obowiązku dokonania zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie zostały powołane do badania wywiązywania się stron z zawieranych na gruncie prawa cywilnego umów, a do oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 116 ust. 6 wymienił warunki, od spełnienia których uzależnił prawo podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, to obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, czy podatnik warunki te spełnił. W ocenie organu II instancji, choć ustawodawca w pkt 3 ust. 6 art. 116 nie użył sformułowania "polecenia przelewu bankowego", to skoro pkt 2 wskazuje, że zapłata należności za produkty rolne ma nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zaś w pkt 3 mowa jest o dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, to w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy należy wskazać datę i numer faktury VAT RR. Tym bardziej, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7). Organ podkreślił, że złożone przez stronę oświadczenia z 31 sierpnia 2006 r., skierowane do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, świadczyć może, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Jednak oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3, po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Odnośnie ustaleń, dotyczących podatku do zapłaty, wynikającego z faktur, niedokumentujących żadnej sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż w badanym okresie wystawiono faktury VAT na rzecz A. S. A., dotyczące usług transportowych. Łączna wartość netto, wynikająca z faktur wystawionych w 2004r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł), w 2005r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł) oraz w 2006r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł). Wystawione faktury o łącznej wartości brutto [...] zł nie odzwierciedlały żadnej sprzedaży. Wartość sprzedaży i podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych. Wskutek jednak złożonych w dniu 04 maja 2006r. korekt deklaracji ostatecznie podatek ten nie został rozliczony. Jednocześnie ze złożonego oświadczenia z 20 czerwca 2006r. wynika, że wystawionych "pustych" faktur podatnik nie anulował, jak również nie wystawił do nich faktur korygujących. Wobec przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wszelkie wystawione w imieniu podatnika faktury, w których wykazano podatek VAT, powodują obowiązek zapłaty podatku należnego - pomimo iż faktury nie odzwierciedlają żadnej transakcji. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji art. 187 § 1 oraz 122, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 tej ustawy. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do ETS dotyczącego oceny zgodności art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego. Ten ostatni wiosek został cofnięty na rozprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi strona ponownie przedstawiła zarzuty zawarte w odwołaniu, polemizowała z interpretacją art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poddając w wątpliwość ukształtowaną na gruncie art. 33 b ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (przepisie o podobnym brzmieniu, jakie posiada art. 116) linię orzeczniczą. Generalny wniosek płynący z wywodów skargi w tym zakresie, to twierdzenie strony, że posiada wymagane ustawą dokumenty, stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzające nabycie produktów rolnych, uprawniające więc do skorzystania z prawa zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za nabyte produkty rolne. Zdaniem strony, wykładnia językowa art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie wyklucza możliwości zawarcia danych wynikających z tego przepisu w innych dokumentach niż bankowe polecenia przelewu. Stąd też w przedmiotowej sprawie niezbędna była, zdaniem strony skarżącej, opinia biegłego lingwisty. Odnośnie interpretacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem strony, należy korzystać z orzecznictwa odnoszącego się do art. 33 niebowiązującej ustawy z 08 stycznia 1993r; szczególnie istotna na tym tle pozostaje uchwała NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02, w której Sąd stwierdził, że art. 33 ust. 1 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Przedmiotowe faktury także nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług transportowych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec niewykonania usługi stronie przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7, co podatnik uczynił. Strona zakwestionowała także prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zgodności tego unormowania polskiej ustawy podatkowej z prawem unijnym. Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego przyjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście powołanego wyżej przepisu Sąd uznał, że nie zawiera uchybień, które kwalifikowałyby ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. Zarzuty skargi, w ślad za stanowiskiem strony skarżącej prezentowanym w trakcie całego postępowania, sprowadzały się do trzech kwestii: 1) podważania zasadności uznania przez organy, że na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jedynym dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, w którym musi znaleźć się numer i data wystawienia faktury, jest dowód dokonania zapłaty na rachunek bankowy 2) kwestionowanie nałożenia na stronę obowiązku rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur, wystawianych za okres od maja 2004r do marca 2006r, dokumentujących sprzedaż usług transportowych, które nie zostały w ogóle wykonane, szczególnie, że podatnik, przed wszczęciem niniejszego postępowania, złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie 23 miesiące 3) niezasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niezgodność tej instytucji prawnej z przepisami prawa unijnego. Odnosząc się do pierwszej z powołanych kwestii spornych, należy podkreślić, że stan faktyczny w tym zakresie nie był sporny między stronami i w istotnych dla niniejszego rozstrzygnięcia okolicznościach, sprowadzał się do ustalenia, że podatnik dokonywał zakupów mleka od rolników ryczałtowych, co dokumentował fakturami VAT RR oraz dokonywał na rzecz tych rolników sprzedaży nabiału i usług badania mleka. W okresie od maja 2004r do lutego 2005r zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z wystawionych faktur VAT RR rozliczał w deklaracjach za miesiące ich wystawienia, natomiast w okresie od marca 2005r do marca 2006r strona powiększała kwotę podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku w deklaracjach za miesiąc, w którym dokonano zapłaty. Bezspornym jest, że dokumenty stwierdzające zapłatę należności za przedmiotowe produkty rolne w postaci bankowych poleceń przelewu ani razu nie zawierały jednocześnie numeru i daty wystawionej faktury VAT RR, potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Na druku polecenia przelewu strona podawała jedynie nr faktury ale bez daty jej wystawienia np. "RR 23" lub wskazywała ogólnie towar, którego dotyczył przelew np. "za mleko", "dopł. mleko" lub też wskazywała miesiąc, bez podania numeru faktury np. "za mleko 03", "mleko - wrzesień". Podatnik przedłożył w trakcie postępowania 215 oświadczeń opatrzonych datą 31 sierpnia 2006r wraz ze zestawieniami faktur VAT RR podpisanymi przez rolników ryczałtowych, do których to rolników wystosował prośbę o zgodę na zaliczenie przekazanych wcześniej kwot rozliczenia z tytułu wymienionych w załączniku faktur; wyrazem takiej zgody było potwierdzenie w postaci złożonego podpisu. Zdaniem strony, taki dokument, który zawiera załącznik z wszystkimi niezbędnymi danymi faktur oraz datą zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, wypełnia obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty z numerem i datą wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że w toku postępowania organy podjęły próbę przyporządkowania wybranych przelewów bankowych, w których znalazł się numer faktury do wystawionych faktur VAT RR. Na tej podstawie ustalono, że występują przypadki przekroczenia kwoty zapłaty względem kwot należności wynikających z faktur bądź podania na poleceniach przelewu tego samego numeru faktury VAT RR w stosunku do dwóch różnych rolników ryczałtowych. Strona skarżąca nie zakwestionowała wyników takiego zestawienia ani nie wyjaśniła przyczyn tych nieścisłości. Organ nie uznał przedstawionego przez stronę dowodu stwierdzającego dokonanie zapłaty na rzecz rolników ryczałtowych i stwierdził zawyżenie podatku naliczonego; uwzględnił jedynie prawo podatnika do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku związany z dokonaną zapłatą za produkty rolne z tą częścią należności, która jest równa kwocie brutto sprzedanego na rzecz rolników ryczałtowych nabiału i usług badania mleka. Z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt. 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Z budowy przepisu wynika jednoznacznie, że wymienione w trzech kolejnych punktach warunki stanowią łącznie niezbędne przesłanki dla zrealizowania normy zawartej w pierwszej części zdania. Ostatni z punktów, nakładając obowiązki, co do niezbędnej treści dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty odnosi się wprost do zapłaty, o której mowa w pkt 2; gdyby chodziło tylko o zapłatę w ogóle, bez dodatkowych warunków określonych w pkt 2, odwoływanie się do tego punktu byłoby zbędne. Ustawodawca natomiast podkreślił w pkt. 3, że chodzi o zapłatę, o której mowa w pkt. 2 a więc wszystkie elementy takiej zapłaty. Wbrew twierdzeniom skargi wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie nasuwa takich wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje strona skarżąca. W szczególności do zrozumienia treści tej normy prawnej nie potrzebna jest opinia biegłego językoznawcy. Na tle obecnego przepisu, podobnie jak i art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r, istnieje ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego, co do niezbędności zawarcia danych dotyczących numerów i dat wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, w postaci dyspozycji dla banku w celu zapłacenia należności na rachunek bankowy. Stanowisko takie zajął, na tle art. 116 ustawy o VAT m.in. Sąd w wyrokach w sprawie I SA/Lu 599/06 z 19.01.2007r i I SA/Lu 481/07 z 24.10.2007r. uznając, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika muszą zostać podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od rolnika nabycia produktów rolnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela takie stanowisko, co do obowiązków wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT; wbrew twierdzeniom skargi, stoi na stanowisku, że dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, zawierającym numer i datę wystawienia faktury jest dokument sporządzany przez podatnika, będący jego dyspozycją dla banku. Takiego dokumentu nie można utożsamiać z wyciągiem bankowym, który jest dokumentem wystawianym przez bank (chociaż zawarcie w nim określonych niezbędnych danych, przy braku innego dowodu ze strony podatnika mogłoby być istotnym dowodem w sprawie). W tytule takiego dokumentu podatnika dla banku w celu dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika muszą znaleźć się dane, o których traktuje analizowany przepis. W stanie faktycznym sprawy w tytule poleceń przelewu brakowało bezspornie wymaganych przepisami ustawy danych i nie można uznać, że takie uchybienie skutecznie zastępują inne dowody, w szczególności oświadczenia podatnika. Nie podważając ich prawnej skuteczności na gruncie stosunków cywilnoprawnych, należy podkreślić, że nie spełniają one wymogów stawianych przez ustawodawcę podatkowego. Strona nie dostrzega specyfiki mechanizmu zryczałtowanego zwrotu podatku, w ramach którego podatnik VAT, który nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązany jest wystawić fakturę oznaczoną jako "Faktura VAT RR" w której zamieszczona jest cena wraz z kwotą zryczałtowanego podatku. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacona podatnikowi zwiększa następnie kwotę podatku naliczonego u nabywcy produktów rolnych. Zwiększenie podatku naliczonego może się jednak odbyć tylko i wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca zapłacił rolnikowi ryczałtowemu. Z tego tytułu żądane w przepisach dane faktury, które muszą być wskazane już w dokumencie dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego są niezbędne, by uznać prawo do zwiększenia u strony skarżącej, jako nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego zwiększoną o zryczałtowany zwrot podatku. Celem takiego uregulowania jest niewątpliwie konieczność stworzenia mechanizmów dokładnego kontrolowania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym w celu zapobieżenia przypadkom nadużyć w odliczeniu podatku powstałego w transakcjach dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Odnosząc się do drugiego spornego w sprawie problemu dotyczącego skutków ustalenia przez organy, że w okresie od maja 2004r do marca 2006r strona wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki A., których przedmiotem były usługi transportowe faktycznie nigdy niewykonane, należy podkreślić, że także okoliczności faktyczne w tym zakresie nie były sporne. Strona skarżąca rozliczyła wynikający z nich podatek należny a odbiorca, zaewidencjonował je i odliczył podatek naliczony. W dniu 05 maja 2006r podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy wskazanego wyżej okresu, w których nie uwzględnił podatku należnego z przedmiotowych faktur transportowych albowiem faktury te odzwierciedlały żadnej rzeczywistej usługi transportowej. Same faktury nie zostały jednak przez stronę wyeliminowane z obrotu – strona nie podjęła w tym kierunku żadnych działań uważając takowe za zbyteczne. Na tle tak ustalonych bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, istotę sporu pomiędzy stronami postępowania stanowiła kwestia obowiązku rozliczenia przez stronę podatku należnego z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, przy uwzględnieniu złożonej korekty deklaracji podatkowych korygującej podatek należny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zbliżony do regulacji zawartej w art. 33 ust. 1 ustawy z 1993r, który stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy jednak podkreślić, że obie regulacje wcale nie są tożsame, na co wyraźnie wskazuje ich brzmienie. Obecnie obowiązujący art. 108 ust.1 został skrócony o zwrot: " także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy, co eksponuje w skardze strona, wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22.04.2002r w sprawie FPS 2/02. Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu rzeczywiście wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia." Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodzi więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął kolejny wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Jak zostało to podkreślone wyżej brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Z tego tytułu Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy wystawione przez podatnika faktury na fikcyjne usługi transportowe dla Spółki A., które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez tę spółkę, rodziły po stronie strony obowiązek rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego a ich odbiorca odliczył naliczony w nich podatek. Nie zmieniła tego dokonana przez stronę korekta deklaracji VAT-7. Takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21. 1 (d) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która obowiązywała w okresie, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Powołany przez stronę w piśmie z dnia 27 listopada 2007r wyrok WSA w Warszawie z 22.10.2007 w sprawie III SA/Wa 594/07, nie rozstrzyga wątpliwości istniejących w sprawie albowiem uchylał on zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania polegającego na braku wykazania, jaki stan faktyczny organ uznał za ustalony w sprawie w kontekście stanowiska strony. Na tle braku ustalenia stanu faktycznego Sąd nie formułował poglądów dotyczących interpretacji prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu bezprawności ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście jego niezgodności z prawem wspólnotowym, Sąd uznał go za bezpodstawny. Kwestionowany przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia; ust. 6 natomiast stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy. Należy podkreślić, że obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję tzn. jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Taki mechanizm sprawia, że VAT, pomimo, że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem albowiem ma wszystkie cechy podatku, wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże nie obciąża konsumpcji, ponieważ nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego tytułu twierdzi się także, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. W ocenie Sądu podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 401 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu pomiędzy państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego ogólnie płynie wniosek, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie podatek posiadający fundamentalne cechy VAT, czyli powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem obrotowym albowiem o obiektywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy. W rezultacie Sąd stwierdził, że wskazany przepis nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma on bowiem podstawowych cech VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Nie stanowi środka specjalnego, wobec czego nie wymaga zastosowania specjalnej procedury do jego legalnego wprowadzenia. Dodatkowo można wspomnieć, że w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na temat tego, czy zapisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie naruszają unijnych przepisów, w ramach postępowania wyjaśniającego stanowisko zaprezentowała m.in. Komisja Europejska uznając że instytucja dodatkowego zobowiązania jest prawnie dopuszczalna albowiem nie jest ono środkiem specjalnym, co oznacza, że jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia. Taka opinia, mimo treści rozstrzygnięcia ETS, który nie wypowiedział się merytorycznie w sprawie, dodatkowo przemawia za stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, co do braku kolizji z prawem unijnym przy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.