I SA/Bd 684/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi F. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż spółka do podstawy odliczenia z tytułu ulgi na nowe technologie przyjęła zarówno wartość wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł, jak i wydatków na nabycie licencji i know-how w kwocie [...] zł. Na postawie art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania za rok podatkowy od 01 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. jedynie wydatków poniesionych na nabycie licencji i know-how w wysokości 50 % kwoty [...] zł, tj. kwoty [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wydatków poniesionych przez spółkę w łącznej kwocie [...] zł (na zakup środków trwałych) nie można uznać za nabycie nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i uznanie, iż zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości 0,00 zł. Strona dokonując wykładni przepisów pozwalających na skorzystanie z ulgi, wyszczególnionych w art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych odwołała się do genezy powstania tych regulacji i podniosła, iż w żadnym miejscu uzasadnienie projektu nie wspomina o ograniczeniach stosowania ulg podatkowych tylko do wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wyraża pogląd, iż bez nowoczesnych środków trwałych nie jest możliwe osiągnięcie opisanego wyżej celu, a sama wiedza i wartości niematerialne i prawne, bez włączenia nowoczesnych linii technologicznych, obejmujących również maszyny, urządzenia i inne środki trwałe, nie pozwoli na wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw. W ocenie Spółki powyższą linię interpretacyjną potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2008 r. Nr IBPB3/423-852/08/MO, w świetle którego, przy zakupie dyspensera kasjerskiego, zawierającego oprogramowanie sterujące z recyclingiem oraz oprogramowanie do monitorowania i zarządzania gotówką, przysługuje prawo do odliczenia związanego z nabyciem nowych technologii w wysokości 50% wydatków. Spółka wskazuje, iż w świetle ww. interpretacji, również wydatki na zakup urządzeń - dyspenserów kasjerskich, w których stosowane jest nowoczesne oprogramowanie (licencja), mogą stanowić podstawę odliczeń z art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, iż wykazała ponad wszelką wątpliwość, że zakupione licencje oraz wartości niematerialne i prawne w stosunku, do których zasadność odliczeń została przez organ podatkowy pierwszej instancji uznana, stanowią jedynie środek do osiągnięcia celu, tj. zakupu i budowy nowoczesnej linii technologicznej, obejmującej również środki trwałe, które dopiero łącznie z nabytymi licencjami umożliwiają prowadzenie procesu produkcji nowoczesnych, innowacyjnych produktów, w oparciu o nowe technologie. Zdaniem spółki biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowej ulgi podatkowej, wydatki na zakupione środki trwałe, w których wykorzystywana jest nabyta przez podatnika innowacyjna wiedza technologiczna, powinny być również kwalifikowane do objęcia tą ulgą. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, w jaki sposób powstała skarżąca spółka oraz wskazał, że dokonując odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii strona uwzględniła zarówno wydatki związane z zakupem środków trwałych ([...]) jak i licencji i know-how. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest odmienna interpretacja art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji sprowadza się do ustalenia czy skarżąca - w oparciu o ten przepis - ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie środków trwałych służących do działania linii produkcyjnej [...], w wysokości 50 % ich wartości - jako wydatków na nabycie nowych technologii. Zdaniem organu przepis art. 18b powołanej ustawy w zakresie, jakiego dotyczy spór nie budzi wątpliwości. Zaprezentowana przez spółkę wykładnia gospodarcza, a także celowościową w istocie nie wyjaśnia treści tego przepisu, a nadaje mu znaczenie, które z treści tej nie wynika. Ustawodawca nie tylko ustanowił odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na nowe technologie, ale też na potrzeby tego odliczenia zdefiniował pojęcie "nowych technologii" określając je jako wiedzę w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Jakkolwiek ustawodawca wskazał jedynie przykłady takiej wiedzy (wyniki badań i prac rozwojowych), nie ulega wątpliwości, że pojęcie to obejmuje wiedzę wyłącznie w postaci wskazanej wyżej, tj. stanowiącą wartość niematerialną i prawną. Nie może być ono interpretowane tak, aby obejmowało elementy, których ustawodawca nie wskazał, charakteryzujące się cechami innymi niż przez niego wyznaczone. W ocenie organu redakcja spornego przepisu dowodzi, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter enumeratywny, wobec czego pojęcie "nowych technologii" nie może być interpretowane tak, by obejmowało swym zakresem elementy nie wymienione przez ustawodawcę. Treść powyższego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia wyłącznie takich praw majątkowych, które mają charakter efektu prac naukowych i rozwojowych, zasadniczo niematerialnych. Potwierdza to wyraźne zaznaczenie w przepisie, że chodzi o te postacie wiedzy technologicznej czy wyniki prac badawczych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne. Samo pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, jest zaś pojęciem, którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc je do konkretnych rodzajów składników majątkowych. W art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wskazane składniki majątku podatnika, które podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższemu stanowisku nie zaprzecza również podniesiona przez spółkę okoliczność, że nowe technologie, w postaci niematerialnych efektów prac rozwojowych, mogą być wykorzystywane w oparciu o materialne składniki majątku (środki trwałe), a najczęściej ich wykorzystywanie wymaga nawet pracy zespołu urządzeń. Nieobjęcie ulgą wydatków na nabycie środków trwałych niezbędnych dla prawidłowego użytkowania nowych technologii nie pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia omawianej ulgi. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych ([...]) w łącznej kwocie [...]zł, nie kwalifikują się do wydatków na nabycie nowych technologii. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 18b ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności poprzez zastosowanie tylko i wyłącznie ich wykładni językowej, z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej i gospodarczej. W uzasadnieniu spółka wskazała, że prawo podatkowe jest ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowo-prawne. Zdaniem skarżącej ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie takich indywidualnych interpretacji. Strona powołała się na pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej ustawy, na którą organ powołuje się w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów nieziszczalnych, bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa. Zdaniem spółki odpowiednią, w omawianej sprawie wydaje się być wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej, która zakłada, iż przy ustalaniu znaczenia przepisów podatkowych należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej. W ocenie skarżącej wprowadzeniem nowej technologii we wskazanym przez nią rozumieniu jest dokonanie całej inwestycji, która nierozerwalnie wiąże się z wydatkami zarówno na sprzęt i środki trwałe, jak i prawa oraz licencje stanowiące wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreśla, iż w przypadku innowacji inwestycja w przedsięwzięcie stanowiące zupełne novum na świecie jest na tyle unikalne, że nie da się realnie rozłożyć tego przedsięwzięcia na poszczególne czynniki (wartości niematerialne i środki trwałe) wraz z jej faktyczną realną wyceną. Inwestycja w technologię heat and cool stanowi inwestycję jako całość, a wyszczególnienie cen know-how, licencji, pozostałych praw i każdego środka trwałego mającego materialną postać jest sztuczne i w niniejszej sytuacji prowadzi do wypaczenia celu ustanowienia przepisu art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazując na art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z który amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) twierdzi, iż nie ma faktycznych możliwości wykorzystania licencji czy know-how do wyprodukowania wyrobu gotowego bez udziału maszyn czy też urządzeń. Określone prawa mogą stanowić wartości niematerialne i prawne dla potrzeb podatkowych w przypadku, gdy nadają się do gospodarczego wykorzystania. Skarżąca wskazuje, iż skoro w jej sytuacji, do wytworzenia wyrobów gotowych mogą służyć jedynie licencje i know how w powiązaniu z maszynami i urządzeniami, to wydatki na takie maszyny również powinny zostać uwzględnione w ramach ulgi na nowe technologie. Nabycie samej licencji, bez maszyn byłoby wydatkiem nieprowadzącym do powstania jakiegokolwiek nowoczesnego produktu. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2008 r., z której wynika, że przy zakupie dyspensera kasjerskiego, zawierającego oprogramowanie sterujące z recyclingiem oraz oprogramowanie do monitorowania i zarządzania gotówką, przysługuje prawo do odliczenia związanego z nabyciem nowych technologii w wysokości 50% wydatków. Spółka wskazuje, iż w świetle ww. interpretacji, również wydatki na zakup urządzeń - dyspenserów kasjerskich, w których stosowane jest nowoczesne oprogramowanie (licencja), mogą stanowić podstawę odliczeń z art. 18 b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 6.2. Przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia na mocy art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.p – nie tylko wydatków na nabycie licencji, będącej wartością niematerialną i prawną, ale także wydatków na nabycie środków trwałych, bezpośrednio służących wykorzystaniu nowych technologii. Sporny przepis w 2008r. stanowił, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca sprecyzował co mieści się pod pojęciem nowych technologii wskazując na wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 08 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390). Natomiast przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 18 ust. 2a u.p.d.o.p.). Podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18bust. 4 u.p.o.p.). Zdaniem Sądu jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów ustawodawca nie tylko ustanowił odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na nowe technologie, ale też na potrzeby tego odliczenia zdefiniował pojęcie "nowych technologii" określając je jako wiedzę w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Jakkolwiek ustawodawca wskazał jedynie przykłady takiej wiedzy (wyniki badań i prac rozwojowych), nie ulega wątpliwości, że pojęcie to obejmuje wiedzę wyłącznie w postaci wskazanej wyżej, tj. stanowiącą wartość niematerialną i prawną. Nie może być ono interpretowane tak, aby obejmowało elementy, których ustawodawca nie wskazał, charakteryzujące się cechami innymi niż wyznaczone przez niego. Godzi się w tym miejscu wskazać, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wbrew stanowisku skarżącej, treść omawianego przepisu wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w odniesieniu do wydatków na nabycie takich jedynie praw majątkowych, które stanowią efekt prac naukowych i rozwojowych, a zatem zwykle mają charakter właśnie niematerialny. Ustawodawca podkreślił to wyraźnie zaznaczając, że chodzi o te postacie wiedzy technologicznej czy wyniki prac badawczych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 763/10, iż redakcja przepisu art. 18b ust. 2 dowodzi, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter enumeratywny, wobec czego pojęcie "nowych technologii" nie może być interpretowane tak, by obejmowało swym zakresem elementy nie wymienione przez ustawodawcę. W przekonaniu Sądu treść powyższego przepisu wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia wyłącznie takich praw majątkowych, które mają charakter efektu prac naukowych i rozwojowych, zasadniczo niematerialnego. Potwierdza to wyraźne zaznaczenie w przepisie, że chodzi o te postacie wiedzy technologicznej czy wyniki prac badawczych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne. Samo pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, jest zaś pojęciem, którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc je do konkretnych rodzajów składników majątkowych. W powołanym przez organ art. 16b u.p.d.o.p. zostały wskazane składniki majątku podatnika, które podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne. Wśród nich wymienia się: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), przy czym przewidywany okres używania tych praw powinien być dłuższy niż rok, a także muszą one być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Powyższemu stanowisku nie przeczy również podnoszona przez stronę okoliczność, że nowe technologie, w postaci niematerialnych efektów prac rozwojowych, następnie mogą być wykorzystywane w oparciu o materialne składniki majątkowe (środki trwałe), a najczęściej nawet ich wykorzystanie wymaga nawet pracy zespołu urządzeń. Wiedza technologiczna zwykle wykorzystywana jest poprzez składniki majątkowe o charakterze materialnym, a zatem środki trwałe w rozumieniu u.p.d.o.p. Można stwierdzić, że częstokroć wykorzystanie wiedzy technologicznej wymaga pracy całego wręcz zespołu urządzeń. Jak to wskazano w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, niemal zawsze prawa do wiedzy czy też wyników prac rozwojowych mogą być efektywnie wykorzystywane gospodarczo jedynie w oparciu o działanie poszczególnych urządzeń lub zespołów składników majątkowych oraz zasoby ludzkie (w pewnych przypadkach mogłoby to być niemal całe przedsiębiorstwo), co nie oznacza jednak automatycznego objęcia szczególnym uprzywilejowaniem także wydatków na nabycie tych wszystkich innych składników majątkowych z uwagi na to tyko, że pozostają one w funkcjonalnym związku z wartościami niematerialnymi i prawnymi wymienionymi w art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, że każdy wydatek poniesiony na nabycie urządzenia opartego na nowej technologii podlega odliczeniu na podstawie art. 18b u.p.d.o.p. jako wydatek na nabycie nowej technologii. Ustawodawca bowiem jednoznacznie premiuje wydatki na nabycie nowych technologii, a nie urządzeń, w których technologie te już wykorzystano. W ocenie Sądu, nie można uznać za cel ustawodawcy objęcie odliczeniem z art. 18b u.p.d.o.p. wszelkich wydatków, jakie podatnik musi ponieść, aby w rezultacie móc skorzystać z nowych technologii. Premiując podatkowo wprowadzanie przez przedsiębiorców nowych technologii ustawodawca nie objął ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść, by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię, tj. te które, najogólniej ujmując, wiążą się z uzyskaniem dostępu i praw do wiedzy i rezultatów badań. W treści art. 18b u.p.d.o.p. ustawodawca nie użył żadnego pojęcia lub wyrażenia, które odnosiłoby się środków trwałych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.