I SA/Bd 688/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi V. N. na decyzję N. K. – P. U. C. – S. w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), związanego z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...]. uchylił wskazane wyżej rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w wyniku niezebrania kompletnego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do wadliwej oceny zgromadzonych dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i został wadliwie oceniony, co wyklucza prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wyklucza zastosowanie przepisów prawa materialnego. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia [...]. - podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz nr [...] z dnia [...]. - podatek do zapłaty w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność pod firmą [...] V. N. polegającą na wykonywaniu usług marketingowych, promocyjnych, szkoleniowych w zakresie marketingu i strategii firmy. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. P. sp. z o. o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz F. S. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł uznając, że faktury te dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi (łączna wartość podatku VAT [...] zł). Ponadto organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez skarżącą faktur, niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł, R. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł i częściowo na rzecz S. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł (łączna kwota podatku VAT [...] zł). Organ w konsekwencji określił kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł, związanego z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur dla Biura Handlowego C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, co skutkowało uznaniem, że wykazane w rejestrach nabyć i dostaw usługi pomiędzy wskazanymi podmiotami nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie transakcji ze spółką D. P. organ ustalił, że przedmiotem umowy o świadczenie usług reklamowych z dnia [...]. zawartej pomiędzy [...] V. N. a spółką D. P. było: przygotowanie i realizacja przez Wykonawcę kampanii reklamowej o charakterze informacyjno-reklamowym; planowanie i zakup mediów w celu realizacji kampanii; dokonanie przez Wykonawcę pomiaru ogólnych efektów realizowanej kampanii informacyjnej; pozostałe usługi reklamowe świadczone na rzecz Zamawiającego; świadczenie terminowych usług marketingowych; koordynacja, realizowanie akcji promocyjnych; wdrażanie efektywnych programów rozwojowych na tle konkurencji poszczególnych sektorów branży działalności gospodarczej; produkcja materiałów wydawniczych, reklamowych, dystrybucja; opracowanie graficzne materiałów do celów ww. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca podjął się świadczenia usług marketingowych oraz usług reklamowych na rzecz Zamawiającego. W okresie objętym postępowaniem spółka D. P. wystawiła na rzecz firmy skarżącej 11 faktur VAT, na których wykazano usługi marketingowe takie jak: przygotowanie prezentacji podsumowującej; usługa marketingowa; realizacja szkoleń dla E., tłumaczenia; realizacja akcji TK; supervising, merchandising, opracowania graficzne; świadczenie usług promocyjnych; prezentacje podsumowujące dla N. i L.; organizacja działań promocyjnych czy przygotowanie prezentacji dwujęzycznej, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W przypadku transakcji ze spółką F. S., zgodnie z umową zawartą dnia [...]. F. S. sp. z o.o. została upoważniona do czynności w zakresie: usług transportowych, prac remontowych, prac montażowych, usług związanych z projektowaniem, usług marketingowych, usług supervisingowych, usług merchandisingowych, realizacji i koordynacji akcji promocyjnych, obsługi technicznej eventów, wyszukiwania klientów, pozostałych usług wg odrębnych zleceń. Spółka F. S. w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz firmy [...] V. N. 46 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których przedmiotem były między innymi usługi transportowe, wsparcie merytoryczne projektów, usługi marketingowe, supervisingowe, merchandising, realizacja działań wspierających promocyjno-supervisingowych, dystrybucja POS, realizacja umów leasingowych, realizacja akcji Tajemniczy Klient w tym dla L., TLC, Nikon - na terenie [...], organizacja/koordynowanie eventu, wsparcie techniczno-administracyjne podczas eventu. Organ zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zarówno spółka D. P., jak i spółka F. S. zaprzestały podejmowania kierowanych wezwań, wobec czego nie uzyskano żadnych dodatkowych informacji, dowodów i wyjaśnień. Także skarżąca, pomimo wskazania organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia [...]. odnośnie zakresu uzupełnienia materiału dowodowego w kontekście zanegowanych nabyć od spółek F. S. i D. P., nie przedłożyła odpowiednich dowodów. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zalecił pozyskanie od strony dokumentacji precyzyjnie wskazującej zakres usług zafakturowanych przez ww. podwykonawców i firmę [...] V. N.. Organ odwoławczy podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy faktury oraz pozostałe przedłożone dowody nie zawierają wyszczególnienia poszczególnych usług, numerów zleceń, wartości dotyczących poszczególnych zleceń, okresu w jakim usługi zostały wykonane. Wskazano także, że akta sprawy nie zawierają protokołów odbioru usług, pisemnych zleceń, korespondencji związanej z ich realizacją, jak też innej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że strona nie przedłożyła (oraz ww. podwykonawcy) żadnych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić fakt wykonania zakwestionowanych usług, takich np. jak specyfikacje do faktur otrzymanych od podwykonawców, określających zakres realizowanych usług z wyszczególnieniem między innymi ich rodzaju, formy, ilości, okresu, w którym były realizowane, przez kogo konkretnie, kiedy oraz gdzie, protokołów odbioru usług, pisemnych zleceń, harmonogramów realizacji i ich akceptacji, korespondencji związanej z transakcjami, ewentualnie innej posiadanej dokumentacji dotyczącej rzeczywistego wykonania kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. Przede wszystkim jednak przedłożonych dowodów - głównie w postaci prezentacji i zestawień - nie można w żaden sposób powiązać z uwzględnionymi w ewidencji nabyć fakturami. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], jako organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pomimo wielokrotnych wezwań do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz firmy skarżącej usług marketingowych i promocyjnych zarówno strona, wskazani podwykonawcy oraz rzekomi nabywcy nie przedstawili dowodów, które jednoznacznie potwierdzałyby wykonanie kwestionowanych usług. Organ podkreślił, że w przypadku świadczenia usług tzw. niematerialnych rolą podatnika jest przedłożenie dowodów, które pozwolą na potwierdzenie wykonania usług, i to zarówno w zakresie nabyć jak i dostaw. Samo opisanie usług nie potwierdza w żaden sposób, że usługi wykazane na fakturach zostały wykonane. Rację ma organ pierwszej instancji, że podwykonawcy usług posługują się bardzo ogólnikową nomenklaturą marketingową oraz, że brak jest dokładnych dowodów pozwalających na ustalenie czego dotyczyły usługi, gdzie miały miejsce świadczenia, czy zatrudniono hostessy, czy i jaką infrastrukturę techniczną, organizacyjną i kadrową zaangażowano do ich realizacji, jak kalkulowano wartość poszczególnych usług, kto realizował usługę bądź jej poszczególne składowe, itp. W opinii organu odwoławczego, nie stanowi potwierdzenia nabycia przez firmę skarżącej zakwestionowanych usług wiedza strony oraz podwykonawców, czy pisemne wyjaśnienie na czym usługi polegały. Uwzględniając zatem ustalony w tym zakresie stan faktyczny i jego ocenę prawną, zdaniem organu, zasadnie zakwestionowano firmie [...] V. N. w okresie objętym postępowaniem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. P. sp. z o.o. i F. S. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie sprzedaży usług na rzecz spółek R., C. oraz S.. Odnośnie zakwestionowanych transakcji z R. sp. z o.o. organ podał, że w aktach sprawy znajduje się umowa na świadczenie usług promocyjnych oraz kserokopie zamówień "układ kroju do w rozmiarach dla modeli", zawierające nazwy wyrobu, numer artykułu i cenę, oczekiwany termin wykonania, miejsce docelowe dostarczenia gotowych szablonów (u zamawiającego), warunki transportu do miejsca dostarczenia gotowych szablonów. Z treści umowy wynika, że jej przedmiotem jest świadczenie usług wspierających sprzedaż, zaś usługi dotyczą wspomagania procesu przygotowania produkcji i produkcji odzieży, opracowania dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usług promocyjnych, merchandisingu, dystrybucji materiałów POS, opracowań graficznych, wsparcia merytorycznego projektów technicznych, usług dystrybucyjnych i nawiązywania kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. W przedmiotowym okresie skarżąca wystawiła na rzecz spółki R. 8 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Treść wszystkich faktur jest tożsama, co oznacza, że faktury te w każdym przypadku winny potwierdzać wykonanie "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...]." Organ podkreślił, że zarówno skarżąca, jak też spółka R., nie przedstawiły żadnych innych niż faktury i umowa dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, takich jak na przykład reklamy, katalogi, zdjęcia, foldery, materiały marketingowe, promocyjne, opracowania produkcyjne, itp. - pomimo wymogów wynikających z zawartej umowy. Organ zaznaczył, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2019r. sygn. akt I SA/Bd 59/19, w którym dokonano oceny między innymi transakcji pomiędzy firmą [...] V. N. a spółką R. na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Treść wskazanego orzeczenia jednoznacznie potwierdza, że w 2016r. skarżąca nie świadczyła żadnych usług na rzecz spółki R., a wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że zasadne jest wnioskowanie organu, że usługi promocyjne, dystrybucyjne, nawiązywanie nowych kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej oferowane rzekomo przez firmę skarżącej nie znajdowało ani racjonalnego, ani faktycznego uzasadnienia, bowiem jedynym odbiorcą spółki R. była spółka C.. W konsekwencji zaewidencjonowane przez spółkę R. faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną tym bardziej, że strony rzekomych transakcji nie przedstawiły innych niż umowa i wystawione faktury dowodów w postaci reklam, katalogów, zdjęć, folderów, materiałów marketingowych, promocyjnych, opracowań produkcyjnych lub technologicznych, które mogłyby uwiarygodnić wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych pomimo, iż obligowała do tego zawarta umowa. Zatem bez przedłożenia przez stronę dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz spółki R., brak było i jest podstaw do negowania dokonanej oceny i obarczania odpowiedzialnością dowodową wyłącznie organ pierwszej instancji. W zakresie transakcji z Biurem Handlowym C. sp. z o. o. organ podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż firma [...] V. N. zawarła w dniu [...]. z ww. podmiotem umowę o świadczenie usług promocyjnych wspierających sprzedaż, zwanych "promocją". Usługi promocji obejmowały następujące zadania: usługi reklamowo-promocyjne, organizacja spotkań promocyjnych i naukowych, organizacja targów, wystaw i konferencji, organizacja imprez okolicznościowych i charytatywnych oraz bankietów, usługi cateringowe, konfekcjonowanie zestawów upominkowych, opracowanie graficzne ulotek-gadżetów reklamowych, wsparcie merytoryczne projektów, usługi dystrybucyjne. W 2016r. skarżąca wystawiła na spółkę C. 17 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na wszystkich wystawionych fakturach skarżąca wykazała tożsamą treść usług: "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...]." Organ podkreślił, że żaden z podmiotów uczestniczących w świadczeniu zakwestionowanych usług (zarówno skarżąca, spółka C. oraz rzekomy podwykonawca spółka F. S.), poza umowami, fakturami, potwierdzeniami zapłaty nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług promocyjnych ze wskazaniem jakie były to konkretnie usługi, na czyją rzecz wykonywane, kiedy i przez kogo zostały wykonane, tym bardziej, że zakres usług promocyjnych wskazanych przez strony w umowie był szeroki. Organ w konsekwencji podzielił zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż wystawione przez firmę [...] V. N. na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o.o. faktury VAT w okresie od stycznia do grudnia 2016r. dokumentują faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Odnosząc się do transakcji z S. sp. z o.o. organ podał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki 36 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W treści wystawionych faktur wykazała między innymi: "Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcje promocyjne dla firmy L. realizowane w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy NIKON realizowanej w sieci EURO, Media Expert AB w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy NIKON realizowanej w sieci MSH w okresie I-XII 2015.2016; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcji "Promotorzy TCL realizowanej w okresie X-XII 2015; Obsługa akcji promocyjnej L. w B.; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji promotorzy NIKON realizowanej w sieci MSH w woj. mazowieckim styczeń-luty 2016; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji L. realizowanej na terenie marketów wielopowierzchniowych w [...]; Obsługa akcji promocyjnej L. w B.; Przygotowanie projektów graficznych do produkcji CASHBACK; Kontrola projektu roadshow NIKON realizowanego na terenie galerii handlowej w G.. Podsumowanie projektu." W toku prowadzonego postępowania spółka S. przekazała uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (36 szt.), kserokopie przelewów bankowych, uwierzytelnioną kserokopię umowy o współpracy z dnia [...]., kserokopie wydruków prezentacji. Organ podał, że z umowy o współpracy wynika zobowiązanie skarżącej do świadczenia w charakterze podwykonawcy usług reklamowych, promocyjnych, supervisingowych, wsparcia merytorycznego projektów, usług dystrybucyjnych, organizacja spotkań promocyjnych i naukowych, organizacja targów, wystaw, konferencji, organizacja imprez okolicznościowych, charytatywnych i bankietów, usług cateringowych, konfekcjonowanie zestawów upominkowych, opracowanie graficzne ulotek-gadżetów reklamowych, przygotowanie wzorów projektów stron www. Przedłożone prezentacje zawierają wykresy przedstawiające: sprzedaż total w podziale na sieci, efektywność-sprzedaż total produktów/ilość, ranking sklepów z najwyższą sprzedażą, ranking sklepów z najniższą sprzedażą, ranking sklepów z najwyższą i najniższą efektywnością-sprzedaż total produkt/ilość, ranking sprzedaży poszczególnych produktów Lindt, Alma, Auchan, Piotr i Paweł, Retail, Makro, Selgros, Leclerc, PPS, Tesco, Kaufland, Carrefour, Real, wydruki stron internetowych w języku angielskim dotyczących aparatów Nikon, Samsung oraz zdjęcia z targów z lat 2011-2014, wydruki wykresów określających analizę produktu aparatu fotograficznego Nikon oraz zdjęcia z targów 2015r., listę pracowników akcji promocyjnych. Niemniej jednak na podstawie ww. dowodów nie sposób ustalić z jaką konkretnie usługą wynikającą z wystawionych faktur są związane, kto, kiedy i na podstawie jakich danych je sporządził. Nie sposób też powiązać tych dowodów z konkretnymi zamówieniami i raportami, które pozwoliłyby na ustalenie co obejmowała dana usługa oraz w jaki sposób i przez kogo została wykonana, bowiem te nie zostały przedłożone. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony zeznała, że nie pamięta za pomocą jakich programów komputerowych zostały wykonane wykresy przedstawiające dane statystyczne, a usługę wykonał podwykonawca, prawdopodobnie spółka F. S.. Skarżąca nie była w stanie wymienić miejsc świadczenia usług, wskazując że były to markety wielkopowierzchniowe, czy omówić współpracy ze spółką F. S.. Do akt prowadzonego postępowania żadne raporty potwierdzające realizację konkretnych zleceń czy zamówienia i ich wycena oraz harmonogram realizacji nie zostały przedłożone. Znajdujący się zaś w aktach obszerny materiał faktograficzny w żaden sposób nie potwierdza kto, kiedy i na podstawie jakich danych (gdzie, kiedy, przez kogo i w związku z jaką akcją zostały zgromadzone) przygotował prezentacje oraz zestawienia. Na podstawie tych dowodów nie można również potwierdzić wykonania usług oraz dokonać ich przyporządkowania do konkretnych faktur. Pomimo kierowanych wezwań o wyjaśnienie, jakie prezentacje zostały wykonane w 2016r. i wskazanie ich związku z rzekomo wykonanymi przez skarżącą usługami, żadna ze stron nie wykazała, że przedłożone prezentacje - poza prezentacją marki dotyczącą L. - mają związek ze świadczonymi usługami. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prezentacje zawierają wiele wątpliwości co do ich wykonania przez stronę. Rozbieżności dotyczą nazw sklepów, w których miały odbywać się akcje promocyjne czy braku prezentacji w języku angielskim oraz zasadności jej sporządzenia i związku z wykonanymi usługami, i wynikają ze składanych przez strony kontraktu wyjaśnień. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że przedstawione przez spółkę S. oraz skarżącą prezentacje, dotyczące usług promocyjnych innych marek niż L., stanowią wyłącznie przykład promowania działalności ogólnej firmy S.. Niemniej jednak stwierdzone rozbieżności co to tego jakie konkretnie usługi wykonała firma skarżącej oraz brak możliwości przypisania ich do konkretnych faktur wykluczają równocześnie istnienie podstaw do uznania świadczonych usług za rzetelne. W ocenie organu, dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Zdaniem organu, dla potwierdzenia faktu wykonania usługi o charakterze niematerialnym, w tym marketingowej, istotne jest należyte udokumentowanie faktu jej wykonania, które pozwala na potwierdzenie rzetelności każdej z faktur VAT dokumentujących tego typu usługi. Jest to obowiązek spoczywający na podatniku. Natomiast przedłożone w toku prowadzonego postępowania dowody mają w istocie charakter ogólny, który nie pozwala na potwierdzenie kto, kiedy, w jakim czasie je wykonał. Na podstawie znajdującego się w aktach spawy materiału dowodowego nie sposób potwierdzić, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Podsumowując całość ustaleń w przedmiocie podatku naliczonego organ stwierdził, że w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. w związku z zewidencjonowaniem w rejestrach zakupu i ujęciem w deklaracjach VAT-7, wystawionych przez spółki D. P. i F. S. faktur VAT, dokumentujących nierzetelne transakcje, skarżąca zawyżyła nabycia oraz podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...]zł (podatek wynikający z faktur wyniósł łącznie [...] zł). W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż [...] V. N. nie świadczyła w okresie od stycznia do grudnia 2016r. usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o. o., R. sp. z o. o. i we wskazanym zakresie na rzecz S. sp. z o. o., niesłusznie zatem zaewidencjonowała zakwestionowane faktury w rejestrze sprzedaży i ujęła je w deklaracji VAT-7, zawyżając zadeklarowane wartości dostaw i podatku należnego łącznie o kwotę [...]zł (wg wystawionych przez firmę skarżącej faktur [...] zł). Jednocześnie z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego faktur wystawionych przez firmę [...] V. N. na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę zobowiązania podatkowego związanego z wprowadzeniem do obrotu wskazanych faktur VAT. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie organ podał, że określając w sentencji zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez siebie w ponownie prowadzonym postępowaniu, który znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie faktu niezakwestionowania wykonania przez firmę [...] V. N. usług szkoleniowych na rzecz K. A. E. . Co istotne, organ pierwszej instancji uwzględnił stwierdzone ustalenia w tabeli na stronie 37 i 38 decyzji z dnia [...]. Z tego też względu brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez firmę skarżącej faktur VAT: nr [...] z dnia [...]. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz nr [...] z dnia [...]. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, co uzasadnia uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. wskutek przyjęcia, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...]., podczas gdy doręczenie zastępcze nie spełniało wymogów określonych w przepisie art. 150 § 2 i § 3 O.p. wobec czego należy uznać, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego; art. 180 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że dowodem świadczenia usług marketingowych i reklamowych mogą być tylko niektóre dowody z dokumentów wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; art. 188 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą pomimo tego, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie organu nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dowolnej oceny materiału dowodowego; art. 121 i art. 122 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z tych przepisów prawa; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji podniosła, że o wydaniu decyzji dowiedziała się z zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Skarżąca uznaje za wadliwe doręczenie zastępcze przesyłki poleconej z uwagi na adnotację doręczyciela, na podstawie której nie sposób ustalić, gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej i możliwości jej odebrania. Skarżąca wskazała, że adres, na który skierowano przesyłkę, to miejsce jej zamieszkania, a na ogrodzeniu nieruchomości znajduje się oddawcza skrzynka pocztowa, zatem awiza powinny być pozostawiane w tej skrzynce. Pod wskazanym adresem nie mieści się natomiast żadne biuro, lokal, czy inne pomieszczenia, w których adresat wykonuje czynności zawodowe, wobec czego nie sposób ustalić, w jakim miejscu pozostawiono drugie awizo. Wskazując na treść art. 150 § 3 O.p. skarżąca podniosła, że ze zwrotki znajdującej się w aktach sprawy nie wynika, by awizo zawierało pouczenie, o jakim mowa w tym przepisie. Z tego też względu, w opinii skarżącej, doszło do wadliwego doręczenia zastępczego decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów przesłuchania świadków, których celem było wykazanie, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Podkreśliła, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku dokumentowania usług niematerialnych oraz, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej wszelkimi środkami dowodowymi. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie odmowa uznania wykonania usług nastąpiła na podstawie nieznajdującej oparcia w przepisach prawa koncepcji niewystarczającego udokumentowania wykonania usług, pomimo przedłożenia przez stronę pisemnych umów ze wszystkimi podwykonawcami i zleceniodawcami oraz dowodów zapłaty, zaś odmowa przeprowadzenia dowodów uniemożliwiła wykazanie ich wykonania. Skarżąca zarzuciła, że organ zignorował przedłożone przez nią dowody ponieważ nie były dostatecznie czytelne czy też zrozumiałe, choć powinien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień bądź przesłuchać w celu wyjaśnienia treści dokumentu. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca podkreśliła, że wadliwie ustalony stan faktyczny nie może być podstawą zastosowania prawa materialnego, a zebrane w sprawie dowody potwierdzają wykonanie przez skarżącą usług na podstawie umów zawartych z kontrahentami, wobec czego bark jest podstaw do pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]. skarżąca ponownie wskazała na wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe opisanie zwrotnego potwierdzenia odbioru. W piśmie z dnia [...]. organ podkreślił, że decyzja została doręczona listem poleconym na adres zamieszkania skarżącej, który jest adresem wskazanym do doręczeń. Podtrzymując dotychczasową argumentację organ podkreślił, że skarżąca nie wskazała na istnienie jakichkolwiek konkretnych dowodów, które wprost potwierdzałyby wykonanie zakwestionowanych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...]., znajduje się ono w aktach sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Rozpoczynając ocenę sprawy od zastrzeżeń Skarżącej co do nie wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego, należy wskazać na treść art. 212 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenia zatem wymaga, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W przypadku gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). W ostateczności ma zastosowanie fikcja prawna doręczenia, polegająca na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. W kontrolowanej sprawie decyzja organu II instancji została wysłana na adres wskazany przez Skarżącą, uznana za doręczoną [...]. w trybie art. 150 § 4 O.p. i zaskarżona do tut. Sądu w zakreślonym przez prawo terminie. Skarżąca na żadnym etapie nie podnosiła, by faktyczne zaznajomienie się z decyzją było zbyt późne na sporządzenie skargi. Miała czas, by skargę uzupełnić, gdyż Sąd wyznaczył 10 dniowy termin na przedstawienie stanowiska od doręczenia odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę organ zawarł szerokie wyjaśnienie kwestii doręczenia decyzji. Skarżąca swój zarzut opiera na błędnym zakreśleniu przez doręczyciela na zawiadomieniu o pozostawaniu pisma informacji, gdzie umieszczono to zawiadomienie. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z zapisu wynika, że nie jest informacją wymaganą przez przepis prawa informowanie adresata o tym, gdzie umieszczono zawiadomienie. Informacja taka jest konieczna dla ustalenia prawidłowego zastosowania art. 150 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). Nie ma wątpliwości, że powyższe warunki zostały wypełnione. Nie ma też wątpliwości, że jedynym miejscem, w jakim w przypadku Skarżącej mogła być umieszczona przesyłka była skrzynka pocztowa. Tymczasem doręczyciel na awizo zakreślił wydrukowaną informację, że zawiadomienie umieszczono na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Należy wskazać, że art. 150 § 2 O.p. nie pozostawia dowolności co do miejsca umieszczenia zawiadomienia, niemniej możliwości są zakreślone szeroko, od skrzynki pocztowej po widoczne dla adresata miejsce przy wejściu. Zdaniem Sądu z awizo załączonego w sprawie nie można wywieść, by zawiadomienie umieszczono w innym miejscu niż wskazane w przepisie. To oraz istnienie oddawczej skrzynki pocztowej w takich okolicznościach, kiedy to Skarżąca składa skargę w terminie oznacza, że organ nie naruszył art. 150 § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż okoliczność błędnego zakreślenia miejsca umieszczenia zawiadomienia nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Fakt terminowego złożenia skargi od decyzji oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła skargę dotarła. Zdaniem Sądu decyzja ta w rozumieniu art. 212 O.p. weszła do obrotu prawnego. Jej doręczenie w innej formie niż oczekiwana przez Skarżącą nie miało wpływu na skorzystanie przez nią z możliwości uruchomienia postępowania przed WSA. Strona zaakceptowała taki sposób doręczenia rozstrzygnięcia, z którym zapoznała się, czemu dała wyraz składając skargę. Jak sama przyznaje na podstawie decyzji jest prowadzona egzekucja, jednak Skarżąca nie wykazuje, by na tej płaszczyźnie uznano brak wymagalności obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu brak negatywnych skutków procesowych opisanego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe, nie ma wpływu na wynik sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. Mając powyższe na względzie WSA uznał, iż zarzuty wskazane w skardze okazały się niezasadne. Przechodząc do meritum sprawy Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca rozliczyła podatkowo faktury, które zostały zakwestionowane przez organ. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie zanegował: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. P. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz F. S. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł uznając, że faktury te dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi (łączna wartość podatku VAT [...] zł), rzetelność wystawionych faktur VAT, niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł, R. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł i częściowo na rzecz S. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł (łączna kwota podatku VAT [...] zł), oraz określił kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w łącznej wysokości [...] zł, związanego z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur dla Biura Handlowego C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015r., I FSK 589/14). Przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Organ prawidłowo zakreślił podstawę prawną do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawidłowo też przywołał ich treść i ją zrozumiał. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Regulacja art. 108 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem organ poprawnie wyjaśnił, iż posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach. Istotne jest to, że w zakwestionowanych przypadkach podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi marketingowe zostały wykonane. Ani umowa, ani faktury, ani dyspozycja wypłaty, ani też przesłuchanie podatnika nie dowodzą wykonania tych usług. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług marketingowych, nie oznacza zaś, że została ona wykonana. Okoliczność, że usługi te zostały wykonane spoczywa na podatniku, ponieważ organ podatkowy nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie jest w stanie ze względów obiektywnych ustalić, że faktury są związane z wykonanymi usługami. Organ prawidłowo podkreślił, iż treść faktury może być weryfikowana przez organy podatkowe. Prawidłowo w opinii organu odwoławczego, działalność marketingowa czy promocyjna często nie łączy się z wyraźnym efektem, niemniej musi to być działalność jednoznacznie potwierdzona. W przypadku świadczenia usług, w tym usług będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie wystarczy niewykluczenie, że wykonanie usługi było możliwe. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową; gdyż jest to dokumentacja zwyczajowo oczekiwana w tego typu przypadkach. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Dla wyjaśnienia, gdyż Skarżąca zdaje się tego nie dostrzegać, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy na nowo ale kontroluje jedynie poprawność toku myślowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo ustalił, że w przedmiocie transakcji ze spółką D. P. poza fakturami VAT, umową o świadczenie usług reklamowych, aneksem do umowy o świadczenie usług reklamowych oraz kserokopiami wyciągów bankowych, wszelkie pozostałe dokumenty związane z wykonaniem usług zostały przekazane Skarżącej jako zleceniodawcy. Słusznie przyjęto wyjaśnienia kontrahenta. Ustalono co było przedmiotem umowy. D. P. wystawiła 11 faktur VAT, na których wykazano usługi marketingowe takie jak: przygotowanie prezentacji podsumowującej; usługa marketingowa; realizacja szkoleń dla E., tłumaczenia; realizacja akcji TK; supervising, merchandising, opracowania graficzne; świadczenie usług promocyjnych; prezentacje podsumowujące dla N. i L.; organizacja działań promocyjnych czy przygotowanie prezentacji dwujęzycznej, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podobnie, w przypadku transakcji ze spółką F. S. akta sprawy zawierają umowę o współpracy, faktury VAT, dowody wpłaty KP i potwierdzenia zapłaty. Zgodnie z umową zawartą dnia [...]. ustalono do czego F. S. Sp. z o.o. została upoważniona. F. S. w okresie objętym postępowaniem wystawiła 46 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których przedmiotem były między innymi usługi transportowe, wsparcie merytoryczne projektów, usługi marketingowe, supervisingowe, merchandising, realizacja działań wspierających promocyjno-supervisingowych, dystrybucja POS, realizacja umów leasingowych, realizacja akcji Tajemniczy Klient w tym dla L., TLC, Nikon - na terenie Polski, organizacja/koordynowanie eventu, wsparcie techniczno-administracyjne podczas eventu. Przyjęto przesłuchanie Skarżącej, wyjaśnienia D. P.. W ponownie prowadzonym postępowaniu zarówno spółka D. P., jak i spółka F. S., zaprzestały podejmowania kierowanych wezwań, wobec czego nie uzyskano żadnych dodatkowych informacji, dowodów i wyjaśnień. Także Skarżąca nie przedłożyła oczekiwanych dowodów. Brak wyszczególnienia poszczególnych usług, numerów zleceń, wartości dotyczących poszczególnych zleceń, okresu w jakim usługi zostały wykonane, protokołów odbioru usług, pisemnych zleceń, korespondencji związanej z ich realizacją, jak też innej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji oznacza brak dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić fakt wykonania zakwestionowanych usług, gdyż tego typu dokumenty są normą przy wykonywaniu tego typu usług, jeśli wykonawca chce je rozliczyć podatkowo. Organ przeanalizował wydruki z akcji promocyjnych przedstawionych przez podwykonawcę jako akcje przeprowadzone w 2016r. i trafnie wskazał, że dotyczą one innych przedziałów czasowych. Trudno odmówić racji w stwierdzeniu, że dowody osobowe nie mogą zastąpić dokumentacji wykonania usług, gdy w podatku wystarczającym jest dopiero wykazanie konkretów, jakie zawiera rozliczona faktura. Nie jest wystarczającym samo potwierdzenie tego, że usługi były. Podatnik rozliczając fakturę musi wykazać prawdziwość danych zawartych w fakturze, jaką przyjął do rozliczenia VAT. Skarżąca w swej argumentacji opiera się na tym, że świadkowie potwierdzą wykonanie usług, pomija jednak to, że świadkowie musieliby potwierdzić konkretnie rzetelność zapisów na fakturach, co oznacza, że samo przytaknięcie, a tak wynika z narracji Skarżącej, bez dalszej dokumentacji, byłoby stwierdzeniem gołosłownym. Skarżąca posługując się określeniem "kuriozalny" na wnioskowanie organu, nadal jednak nie daje podstaw do tego, by uznać, że dysponuje konkretami, jakie tę "kuriozalność" miałyby wykazywać. Dokumentacja zebrana przez organ jest zupełna i tego Skarżąca w żaden sposób nie podważa. Z kolei nie ma niczego trudnego, a byłoby to naturalne, posiadanie dowodów ze spotkań, projektów, wzorów, zamówień, dokumentacji konkretnych akcji. Tymczasem to co przedstawiono ma charakter poglądowy i nie łączy się bezpośrednio z konkretnymi fakturami. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym wnioskowanych, a nie przeprowadzonych w ponownie rozpoznawanym postępowaniu, dowodów z zeznań świadków: K. K., A. K. (spółka R.), Ł. K. (spółka C.), K. M., B. S.. Postanowieniem z dnia [...]., organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w złożonym odwołaniu dowodów z przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Organ uznał, iż organ pierwszej instancji winien przed wydaniem zaskarżonej decyzji bądź w treści jej uzasadnienia, uwzględniając treść art. 188 O.p., odnieść się do złożonego pismem z dnia [...]. wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. z S., Ł. K. z C. i A. K. z R.; ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Niemniej jak wykazano A. K. i Ł. K. byli przesłuchiwani, a z ich zeznań bądź w ogóle nie wynika, że Skarżąca świadczyła usługi (Adam) bądź jest to stwierdzenie jedynie ogólne, kiedy to sama Skarżąca wskazuje, że świadek uczestniczył jedynie w przygotowaniu projektu (Łukasz). Ł. K. potwierdził nabycie usług od Skarżącej, to jednak żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. Podobnie rzecz ma się z usługami, co do których zdaniem Skarżącej wystarczającym byłby dowód z ze zeznań K. K. i M. B.. Zbyt ogólne i sprzeczne z treścią zeznań Skarżącej, nie są wystarczające dla rozliczenia kwestionowanych faktur. Organ szczegółowo wykazał to w decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca powołując się na uznanie usług na podstawie zeznań B. , pomija, że były one przyjęte w niewielkiej części i tylko te, za którymi przedstawiono dokumentację (prezentacja dotycząca L.). Prezentacja L. jako uznana przez organ pozbawiała zasadności przesłuchania przedstawiciela tej firmy, D. L.. Z kolei zeznania M. O. dotyczyły szkolenia prowadzonego przez Skarżącą. Uznanie ich za świadczące o wykonaniu usługi nijak się ma do pozostałych usług, odmiennych niż osobiście prowadzone szkolenia. Co do podnoszonej potrzeby przesłuchania K. M. i B. S., to z materiału dowodowego wynika, że próby ich przesłuchania zakończyły się zwrotem korespondencji. Trudno w takim wypadku uznać, że sytuacja ta świadczy o rzetelności faktur rozliczonych przez Skarżącą. Logicznym przy tym jest stwierdzenie, że powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie sprzedaży usług na rzecz spółek R., C. oraz S.. Ustalenia te Sąd przyjął, gdyż znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, czego Skarżąca nie podważała. Argumentacja Skarżącej zmierzała co do zasady do wykazania, że materiał był niezupełny i błędnie oceniony. Odnośnie do zakwestionowanych transakcji z R., organ zebrał umowę na świadczenie usług promocyjnych oraz kserokopie zamówień "układ kroju do w rozmiarach dla modeli" o numerach: 07/2016 z dnia [...] i 08/2016 z dnia [...]., zawierające nazwy wyrobu, numer artykułu i cenę, oczekiwany termin wykonania, miejsce docelowe dostarczenia gotowych szablonów (u zamawiającego), warunki transportu do miejsca dostarczenia gotowych szablonów. Ustalił przedmiot umowy, tj. świadczenie usług wspierających sprzedaż, zaś usługi dotyczą wspomagania procesu przygotowania produkcji i produkcji odzieży, opracowania dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usług promocyjnych, merchandisingu, dystrybucji materiałów POS, opracowań graficznych, wsparcia merytorycznego projektów technicznych, usług dystrybucyjnych i nawiązywania kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. Chodziło o osiem faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury te w każdym przypadku winny potwierdzać wykonanie "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].". Organ niewątpliwie ustalił, iż spółka R. prowadziła usługi szycia odzieży wyłącznie dla spółki C.. Także wzory i szablony otrzymywała tylko i wyłącznie od Biura Handlowego C.. Skarżąca zeznała, iż głównym zadaniem było wykonywanie projektów szablonów, wzorów oraz, że nie posiada certyfikatów potwierdzających uprawnienia w tym zakresie. I w tym wypadku nie przedstawiono takich dowodów jak na przykład reklamy, katalogi, zdjęcia, foldery, materiały marketingowe, promocyjne, opracowania produkcyjne, itp. - pomimo wymogów wynikających z zawartej umowy. Z zeznań A. K. z dnia [...]., prezesa zarządu spółki R. w 2016r., wynika, że jedynymi kosztami spółki R. w 2016r. były koszty pracownicze i utrzymania obiektu w C. i to współgra z faktem, iż firma wzory i szablony otrzymywała tylko i wyłącznie od Biura Handlowego C.. Sąd nie przekonuje stwierdzenie Skarżącej, że zeznania te nie obejmowały współpracy z jej firmą, gdyż pytany, A. K. o koszty firmy, nie dostrzegł kosztów z faktur, jakie rozliczyła Skarżąca. Trudno uwierzyć, że na tak zadane pytanie nie ująłby ich, gdyż pamiętałby je gdyby przyjąć wersję Skarżącej, że wręcz byłby w stanie potwierdzić wszystkie szczegóły wypisane w fakturach. Przedłożone szablony, zamówienia czy lista kontrahentów pozyskanych przez Skarżącą na rzecz spółki C. nie mogą potwierdzać wykonania usług udokumentowanych fakturami na rzecz spółki R.. Zamówienia te jako wykonane przez Skarżącą usługi stanowią zamówienia złożone w 2016r. przez zagranicznych kontrahentów spółki C.. Rację ma organ, że proces przygotowania i produkcji w spółce R. był zależny od złożonego zamówienia przez jedynego kontrahenta - C. sp. z o.o. Spółka R. nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka związanego ze zbyciem wyrobów i tym samym nie musiała zlecać działań marketingowych czy promocyjnych. Dywersyfikacja źródeł zamówień przez R., na co powołuje się Skarżąca, nie znajduje żadnego potwierdzenia. Nadal jednak tłumaczenie tego typu jest próbą wykazywania usług w sposób zbyt ogólny i pośredni. Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny i dodatkowo podważają zasadność rzekomej współpracy spółki R. ze Skarżącą, a w konsekwencji rzetelność faktur wystawionych rzecz spółki R.. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w zakwestionowanych fakturach usług, a jej argumentacja polega na gołosłownym zaprzeczaniu argumentacji organu, co w świetle ustalonego zakresu usług (ich szczegółowości i tego, że wymagały konkretnych działań) nie można uznać za przekonujące. Stanowisko i argumentacja Skarżącej również zdają się potwierdzać, że ona sama nie jest zorientowana na czym do końca polegają usługi, za jakie rozliczyła faktury. Jak ustalił organ pierwszej instancji (s. 29 jego decyzji), Skarżąca nie jest zorientowana co do ujawnianych usług jako wykonane. Nie posiada programów komputerowych, nie pamiętała czy ma wykaz środków trwałych, księgowość prowadziła jej nieodpłatnie kuzynka, a oprócz kosztów działań podwykonawców rozliczyła koszty telefonu. Wyszczególniono faktury zakupu materiałów budowlanych służących do remontu pokoju, jaki jest przeznaczony na siedzibę firmy i wynajmowany nieodpłatnie od rodziców. Zakupiła oprogramowanie antywirusowe i toner do prywatnego komputera. Jeździła samochodem, jednak nie rozliczała kosztów z nim związanych. Płatności rozliczała w kawiarniach. Trafnie organ zauważa, że zamówienia, jakie według Skarżącej świadczą o wykonaniu usług merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...]. przy braku dokumentacji wykazującej wykonanie usługi (zatem nie tylko na umówienie się na usługę, czy dalsza sprzedaż towaru) nie są wystraczające. Taką ocenę potwierdza prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2019r., sygn. akt I SA/Bd 59/19. W przedmiocie transakcji z Biurem Handlowym C. również umowę zawarto w dniu [...]. Chodzi tu o 17 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podkreślenia wymaga, że na wszystkich wystawionych fakturach wykazano tożsamą treść usług: "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...] r.". Przyjęto wyjaśnienia Skarżącej i ta podobnie wskazała jedynie na dokumentację w postaci faktur, które zostały opłacone. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej w Biurze Handlowym C. wynika zakres jej działania, a usługi świadczone przez Skarżącą polegały w szczególności na prowadzeniu obsługi handlowej i technicznej w zakresie zamówień krajowych i zagranicznych (prowadzenie największych klientów spółki, jak firma Dinovo, Zestnik Fertigung, Hochwertiger DOB, Sportswear Langer GMBH, C. Outfit, HeinZahlmannchen GmbH, IRU Academy), budowaniu strategii sprzedaży w kraju i zagranicą, budowaniu i rozwoju marki odzieżowej Boost up na rynku polskim i zagranicznym, budowaniu i zarządzaniu bazą danych kontrahentów oraz zarządzaniu nimi, wynajdowaniu i prowadzeniu spotkań z kontrahentami, przygotowaniu ofert handlowych i technicznych produkcji odzieży, ustalaniu strategii sprzedaży internetowej oraz obsługa zamówień internetowych przez serwisy internetowe, projekty graficzne zamówień produktów indywidualnych oraz projektowaniu i produkcji materiałów reklamowych, szkoleniu pracowników w zakresie produktów, kontroli jakości usług, pozyskiwaniu zamówień i monitorowaniu przetargów i konkursów. W ocenie spółki C. korzyściami osiągniętymi ze współpracy ze Skarżącą były trwałe relacje nawiązane z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi przekładające się na zamówienia również po zakończeniu współpracy z końcem 2016r. Dodatkowymi korzyściami były zamówienia internetowe napływające, dzięki przygotowanej ofercie produktowej, między innymi na stronach doostup.pl, kurtka.co.pl, koszka.com. Oceniono: ilustracje kurtek typu "boost up Polska", zbroszurowane informacje marketingowe, zamówienia w języku niemieckim od niemieckiego kontrahenta wraz z projektami odzieży ich numeracją i opisem materiału, "Wykaz zamówień krajowych pozyskanych przy współpracy z firmą [...]". W wykazie wskazano nazwy 93 kontrahentów. Niemniej jednak losowo przeprowadzone czynności wśród kontrahentów nie potwierdziły udziału ani Skarżącej, ani spółki F. S. wskazywanej na podwykonawcę, w świadczeniu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Oceniono też listę klientów za okres 2015-2016 na rzecz spółki C. zawierającą 5.666 firm działających na terenie kraju i za granicą. Trafnym są spostrzeżenia organu, że ani Skarżąca ani spółka C., nie wykazała, którzy z kontrahentów ze wskazanej listy zostali pozyskani w 2016r. oraz, która z wystawionych faktur dokumentuje wykonanie usługi pozyskania klienta i jakiego, które z faktur mają związek z usługami promocyjnymi i jakimi, jakie z usług zostały wykonane, na czyją rzecz, kiedy i gdzie oraz przez kogo. W takim wypadku, zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie, iż wystawione na rzecz Biura Handlowego C. sp. z o.o. faktury VAT w okresie od stycznia do grudnia 2016r. dokumentują faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Przekonującą dla Sądu jest ocena, że dokumentacja prezentowana przez Skarżącą nie wykazuje bezpośrednio rozliczonych podatkowo usług. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]., uzupełnił akta sprawy o dowody zebrane w toku kontroli przeprowadzonej w spółce C.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także, że w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownic Biura Handlowego C. (w której również rzekomo odbyły się szkolenia marketingowe) przesłuchiwane zeznały, iż jedynym szkoleniem, które odbyło się było szkolenie BHP a osoba Skarżącej jest im nieznana. Zdaniem Skarżącej organ powinien przesłuchać innych pracowników niemniej nie podaje ich danych, mimo, że to ona powinna nimi dysponować. Od wskazywanych jako pozyskani przez Skarżącą kontrahentów ustalono, że osobami pozyskującymi i podtrzymującymi kontakty z kontrahentami byli pracownicy Biura Handlowego C., a żaden z losowo wybranych do weryfikacji kontrahentów nie wskazał Skarżącej jako firmy, czy jako osoby nawiązującej kontakty handlowe, przeprowadzającej promocje produktów, biorącej udział w rozmowach i spotkaniach handlowych oraz podtrzymującej kontakty handlowe. Spółka C. przedstawiając "Listę klientów pozyskanych przez firmę [...] za okres 2015-2016" i listę "Klientów stałych pozyskanych przez firmę [...]" posłużyła się nazwami firm, które już przed 2016 r. były kontrahentami Spółki, co w sposób jednoznaczny podważa tezę o ich pozyskaniu w 2016r. Poza przedłożeniem zestawienia nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych na rzecz chociażby części z nich. Rację ma organ stwierdzając, iż sam fakt posiadania takiej bazy nie potwierdza w żaden sposób wykonania jakichkolwiek usług, tym bardziej usług promocyjnych. Tą samą argumentację należy odnieść do tworzenia i zarządzania stronami internetowymi. Wbrew temu co stwierdzono w skardze, organ ocenił cały materiał i tak w jego ocenie jak i w ocenie Sądu dokumentacja usług wykonanych pod konkretne faktury nie została przedłożona, a usługi nie zostały wykonane. Subiektywne przekonanie Skarżącej o tym fakcie jest niewystarczające. Należy wskazać, że w przypadku wykazanych na fakturach usług, nie ma problemu z istnieniem dokumentacji, o jakiej szeroko rozpisuje się organ, a jakiej zwyczajnie w sprawie nie ma. Samo stworzenie listy kilku tysięcy potencjalnych klientów w dobie Internetu może i jest wykonalne, niemniej nadal nie ma wykazanego związku listy z działaniami Skarżącej, jakie znalazły wyraz w kwestionowanych fakturach. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca organ nie pominął wyjaśnień C.. Wręcz przeciwnie. Ocenił je jako zbyt ogólne, bo takie w rzeczywistości są jeśli chodzi o możliwość wykazywania przez podatników wykonania usług niematerialnych. Retoryka skargi prowadzona jest tak, jakby to organ miał obowiązek wykazania, że usługi były wykonane. Tymczasem jest odwrotnie to Skarżąca nie dysponuje odpowiednim materiałem, który miałby miejsce przy tego typu działaniach. Zatem organ miał prawo powziąć wątpliwości co do rzetelności faktur, a zebrany przez niego materiał nie potwierdził wykonania usług. Ustalenia odnośnie do S. i 36 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł objęły treść wystawionych faktur, gdzie wykazano między innymi: "Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcje promocyjne dla firmy L. realizowane w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy NIKON realizowanej w sieci EURO, Media Expert AB w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy NIKON realizowanej w sieci MSH w okresie I-XII 2015.2016; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcji "Promotorzy TCL realizowanej w okresie X-XII 2015; Obsługa akcji promocyjnej L. w B.; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji promotorzy NIKON realizowanej w sieci MSH w woj. mazowieckim styczeń-luty 2016; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji L. realizowanej na terenie marketów wielopowierzchniowych w Polsce; Obsługa akcji promocyjnej L. w B.; Przygotowanie projektów graficznych do produkcji CASHBACK; Kontrola projektu roadshow NIKON realizowanego na terenie galerii handlowej w G.. Podsumowanie projektu." W toku prowadzonego postępowania spółka S. przekazała uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (36 szt.), kserokopie przelewów bankowych, uwierzytelnioną kserokopię umowy o współpracy z [...]., kserokopie wydruków prezentacji. Przeanalizowano treść umowy o współpracy i organ doszedł do przekonania, że na podstawie ww. dowodów nie sposób ustalić z jaką konkretnie usługą wynikającą z wystawionych faktur są związane, kto, kiedy i na podstawie jakich danych je sporządził. Nie sposób też powiązać tych dowodów z konkretnymi zamówieniami i raportami, które pozwoliłyby na ustalenie co obejmowała dana usługa oraz w jaki sposób i przez kogo została wykonana, bowiem te nie zostały przedłożone. Przeanalizowano również zeznania Skarżącej i stwierdzono, że nie potrafi ona skonkretyzować poszczególnych działań, o jakich mowa w rozliczonych fakturach. Przesłuchano w charakterze świadka M. B., która potwierdziła, iż w 2016r. współpracowała ze Skarżącą, a współpracę nawiązała poprzez swoją wspólniczkę K. K.. Marta B. wyjaśniła, że przedłożona przez spółkę prezentacja z przykładami realizacji od 2012r. opisuje działania agencji. Zeznała ponadto, że w zależności od wytycznych akcji promocyjnych na niektóre spółka S. otrzymywała produkty, stendy, ubrania od klientów. W pozostałym przypadku spółka sama zajmowała się produkcją materiałów promocyjnych. Do spółki należał też transport materiałów. Natomiast rolą Skarżącej, w zależności od projektu, było sprawdzenie wyglądu hostess, ich aktywności, komunikatywności, sprawdzenie wiedzy na temat produktu, sprawdzanie półek, ocena komunikacji werbalnej i niewerbalnej. Dla spółki potwierdzeniem wykonania usługi był raport z kontroli z przeprowadzonych wizyt, kontroli. Niemniej jednak do akt prowadzonego postępowania żadne raporty potwierdzające realizację konkretnych zleceń czy zamówienia i ich wycena oraz harmonogram realizacji nie zostały przedłożone. Organ stwierdził, iż znajdujący się w aktach obszerny materiał faktograficzny nie potwierdza kto, kiedy i na podstawie jakich danych (gdzie, kiedy, przez kogo i w związku z jaką akcją zostały zgromadzone) przygotował prezentacje oraz zestawienia. Uznał, że na podstawie tych dowodów nie można również potwierdzić wykonania usług oraz dokonać ich przyporządkowania do konkretnych faktur. Organ wskazał, że z treści wystawionych faktur wynika, iż tylko jedna faktura z dnia [...]. nr [...] dotyczy usługi NB, ale nie akcji promocyjnej tylko przygotowania prezentacji przetargowej (dwujęzycznej) na potrzeby NB . Niemniej jednak żadna ze stron umowy nie przedłożyła dowodów potwierdzających przeprowadzenie przetargu czy chociażby podjęcia czynności zmierzających do jego przeprowadzenia. Co istotne, podniesiona w złożonym odwołaniu argumentacja, wyjaśniająca "skrót NB - new bussines" stoi w sprzeczności z treścią usługi wykazanej na fakturze, i w żadnym razie nie potwierdza jej wykonania. Z wyjaśnień K. K. z dnia [...]. przyjęto, iż w 2016r. pełniła funkcję członka zarządu w spółce S., która w maju 2015r. zawarła bezterminową umowę o współpracy ze Skarżącą. W 2016r. umowa była kontynuowana. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie usług w zakresie reklamy, promocji, organizacji spotkań promocyjnych, akcji fieldmarketingowych, eventów, targów, wystaw, usług cateringowych, konfekcjonowania, opracowywania graficznego materiałów POS i stron internetowych. Skarżąca świadczyła dla firmy S. usługi o charakterze promocyjnym (realizacja akcji promocyjnych w wybranych lokalizacjach na terenie [...]), marketingowym (przygotowanie strategii działań typu new bussines, opracowywanie podsumowań akcji promocyjnych, etc.), reklamowym (realizacja audytów i badań tajemniczy klient na zlecenie S.). Skarżąca świadczyła usługi wyłącznie za zlecenie S.. Rozliczanie odbywało się za pomocą faktur przelewowych. Niemniej jednak pomimo kierowanych wezwań o wyjaśnienie, jakie prezentacje zostały wykonane w 2016r. i wskazanie ich związku z rzekomo wykonanymi przez Skarżącą usługami, żadna ze stron nie wykazała, że przedłożone prezentacje - poza prezentacją marki dotyczącą L. - mają związek ze świadczonymi usługami. Oceniono treść prezentacji jako wątpliwą. Rozbieżności dotyczyły nazw sklepów, w których miały odbywać się akcje promocyjne czy braku prezentacji w języku angielskim oraz zasadności jej sporządzenia i związku z wykonanymi usługami, i wynikają ze składanych przez strony kontraktu wyjaśnień. W ocenie organu prezentacje, dotyczące usług promocyjnych innych marek niż L., stanowią wyłącznie przykład promowania działalności ogólnej firmy S.. W ocenie Sądu takie wnioski są zasadne i brak odpowiedzi, jakie konkretnie usługi wykonała Skarżąca oraz brak możliwości przypisania ich do konkretnych faktur, wykluczyły ocenę usług jako rzetelnych. M. B., poza potwierdzeniem wykonania usług związanych z marką L. zeznała, że rolą Skarżącej, w zależności od projektu, było sprawdzenie wyglądu hostess, ich aktywności, komunikatywności, sprawdzenie wiedzy na temat produktu, sprawdzanie półek, ocena komunikacji werbalnej i niewerbalnej. Zaś potwierdzeniem wykonania usługi miały być raporty. Niemniej jednak takie raporty nie zostały przedłożone. Spółka nie potwierdziła także żeby Skarżąca wykonała wykresy przedstawiające dane statystyczne. Oceniono przy tym zeznania Skarżącej i stwierdzono, że są one zbyt mało konkretne, by uznać faktury za rzetelne. Organ stwierdził, że na podstawie przedłożonych zestawień nie sposób ustalić jakiej akcji promocyjnej dotyczą i kto zebrał dane, czy był przeprowadzony audyt, gdzie i kiedy sporządzono fotodokumentację, a w konsekwencji nie sposób powiązać przedłożonych zestawień z wystawionymi fakturami VAT. Oceniono również odręczne opisanie przedłożonych zestawień numerami faktur VAT oraz wyjaśnienia przesłane przez K. K. pismem z dnia [...]. i stwierdzono, że zawierają ogólne informacje, sporządzone na podstawie faktur i umowy. Organ uznał, iż z tego też względu na ich podstawie nie sposób ustalić jakie konkretnie usługi, gdzie i przez kogo zostały wykonane. Stwierdzono, że wyjaśnienia te nie są spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami składanymi przez Skarżącą oraz M. B. co do przedmiotu świadczonych usług. Niewątpliwe wprowadzenie do obrotu prawnego faktur wystawionych przez oznaczało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu zasadną jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ. Nie może być wątpliwości, że organy nie ograniczyły się do badania tylko dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, ale z uwagi na brak - poza fakturami i umową - konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistych działań Skarżącej w oparciu o jej wyjaśnienia i wyjaśnienia kontrahentów. Przeprowadziły nadto analizę postępowań w podmiotach wykazanych, dokonały przesłuchania osób, w tym pracowników, a także zebrały korespondencyjne wyjaśnienia. Za uprawniony WSA uznał wniosek organu, że sama umowa lub faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług niematerialnych przez konkretny podmiot. W sprawie usługi niematerialne nie zostały udokumentowane w sposób, który pozwolił na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Skarżąca nie wykazała, że zostały one rzeczywiście wykonane. Ostatecznie przekonujący jest brak konkretnej wiedzy Skarżącej na temat rozliczonych działań na fakturach. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów zasadnym jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. W odniesieniu do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod rozwagę art. 61 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 2 września 2020r., I SA/Bd 745/19 w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Skarżąca opisała sytuację, która jej zdaniem uzasadnia pozytywne załatwienie wniosku, niemniej nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Nie złożyła też wniosku o przyznanie prawa pomocy i uiściła wpis w wysokości [...] zł. Biorąc to wszystko pod rozwagę, WSA doszedł do przekonania, że nie wykazano, by w sprawie zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.