I SA/Bd 694/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Lecha B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia Lecha B., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że [...] 2006r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, w zakresie prawidłowości zakwalifikowania poniesionych w latach 2004 – 2006 wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Z treści wniosku wynikało, że skarżący prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zatrudniał osoby niepełnosprawne, co skutkowało otrzymywaniem przez jego firmę refundacji zwiększonych kosztów zatrudnienia z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżący powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 48 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stwierdził, iż otrzymane środki zwolnione są od podatku dochodowego. Wątpliwości skarżącego sprowadzały się do interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48. Zdaniem skarżącego, nie ma konieczności wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty wynagrodzeń odpowiadających kwocie przychodów otrzymywanych w cyklach dwumiesięcznych z PFRON, ponieważ wypłaty wynagrodzeń związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych wypłacone są każdorazowo ze środków własnych firmy. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 48 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r. oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Ponadto organ wskazał na treść art. 26 c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i stwierdził, iż otrzymane dofinansowanie z budżetu państwa jest przychodem (dochodem) zwolnionym od opodatkowania i zgodnie z intencją ustawodawcy, wydatki pokryte tym przychodem (dochodem) winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie błędnej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny prawnej wszystkich zawartych we wniosku o dokonanie interpretacji, argumentów strony potwierdzających zajęte stanowisko. Zdaniem skarżącego istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy koszty i wydatki poniesione przez podatnika zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeanalizowaniu stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. - wolnymi od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48. Organ podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2004r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 48 został uchylony, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał nowe brzmienie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116. Jednocześnie wskazał, że w art. 14 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca postanowił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do 31 grudnia 2004r. a przepis art. 23 ust. 1 pkt 56, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r., stosuje się odpowiednio. Dalej organ wyjaśnił, że artykułem 3 pkt. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zapis, iż w w/w ustawie z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadza się następujące zmiany: "art. 14 zdanie pierwsze otrzymuje brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r. stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006r." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w dalszym ciągu obowiązuje przepis zawarty w zdaniu drugim art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003r, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r. stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Zatem, według organu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników pokryte z dofinansowania otrzymanego ze środków PFRON. Organ podkreślił, iż wydatki sfinansowane przychodem zwolnionym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 48, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem koszty wynagrodzeń należy zmniejszyć w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, twierdząc, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, wydane rozstrzygnięcia i zawarta w nich nieprzekonywująca argumentacja stanowią wystarczające przesłanki do zweryfikowania stanowisk organów podatkowych obu instancji. Strona ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i podtrzymała w całości stanowisko przedstawione na etapie zażalenia. W opinii podatnika o fakcie błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez organy podatkowe, ma świadczyć wykładnia językowa przedmiotowego przepisu, porównanie jego brzmienia z treścią innych przepisów zawartych w ustawie oraz konieczność zapewnienia jego wykonalności w świetle przepisów regulujących sposób prowadzenia ewidencji służących rozliczeniom podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Rozwijając te argumenty skarżący wskazał, że art. 23 ust.1 pkt. 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od ogólnej zasady uznawania za koszty uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego, podobnie jak przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, może być interpretowany wyłącznie ściśle językowo. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zakazem w nim zdefiniowanym nie są objęte wszystkie wydatki i koszty, lecz tylko te, które zostały bezpośrednio sfinansowane wskazanymi przychodami. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego w sprawie, skarżący wskazał, iż bezpośrednie sfinansowanie wydatków nie zachodzi w przypadku wypłacanych pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzeń albowiem system przyznawania i otrzymywania dopłat z PFRON wyłącza możliwość bezpośredniego sfinansowania z tych środków wypłat wynagrodzeń. Na potwierdzenie swoich wniosków skarżący odwołał się do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony zawarte w analizowanym przepisie słowo "bezpośrednio" oznacza, ze ustawodawca rozróżnia także sytuację, gdy wydatki mogą być przez podatnika finansowane z dochodów zwolnionych w sposób "pośredni". Wobec tej ostatniej sytuacji nie występuje zakaz zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów i taka właśnie sytuacja zachodzi w sprawie. Bezpośrednie sfinansowanie wydatków ze środków przekazanych przez PFRON miałoby miejsce wówczas, gdyby zaspokojono nimi wierzytelności wobec zakładu pracy chronionej z tytułu zakupionych usług, towarów itp. Skarżący zarzucił także, że ponosi na bieżąco wydatki związane z funkcjonowaniem zakładu, skarżącego tym także wydatki związane z podwyższonymi kosztami zatrudniania osób niepełnosprawnych, katalog tych kosztów zawiera § 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 maja 2004r skarżącego sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Znaczną część lecz nie całość stanowią skarżącego tych wydatkach koszty związane skarżącego wypłatą wynagrodzeń. Zdaniem skarżącego kolejnym argumentem na potwierdzenie jego stanowiska jest niemożność wypełnienia wskazanego przez organ odwoławczy obowiązku skorygowania kosztów w momencie otrzymania środków z PFRON albowiem przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewidują dokonywania "generalnej" korekty kosztów, lecz obowiązek skorygowania oddzielnie każdej pozycji kosztów. Nie przewidują także obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji, które pozwoliłyby określić rodzaje i wysokość wydatków powodujących powstawanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł ojej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia cytowanego wyżej przepisu oraz mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii kwalifikowania w latach 2004 – 2006 do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie skarżącego będącej zakładem pracy chronionej. Przepisy znajdujące zastosowanie wobec określonego we wniosku o interpretację stanu faktycznego to art. 21 ust. 1 pkt. 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. stanowiący, że wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie do przepisu przejściowego zawartego w art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r., stosowane było w dotychczasowym zakresie i zasadach do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 56 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r (który na mocy w.w. przepisu przejściowego obowiązywał do końca 2006r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 jest katalogiem zamkniętym, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, jakie kategorie kosztów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dofinansowanie wymienione przez skarżącego we wniosku z dnia [...] 2006 r. dotyczyło wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wypłaconych w latach 2004 – 2006 i zostało wymienione w art. 23 wskazanej ustawy, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kwestią sporną w sprawie pozostaje interpretacja zapisu art. 23 ust.1 pkt 56 o tym, że wydatki i koszty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu muszą posiadać cechę bezpośredniego ich sfinansowania dofinansowaniem otrzymanym z PFRON. Skarżący stoi na stanowisku, że jest to równoznaczne z dokonaniem zapłaty wynagrodzeń pracowników uzyskanymi w ten sposób środkami finansowymi. Tymczasem okoliczność, że taka zapłata najpierw dokonywana jest ze środków własnych przedsiębiorcy a następnie refinansowana przedmiotowym dofinansowaniem, pozbawia jej przymiotu bezpośredniości. Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącego interpretacja art. 23 ust.1 pkt 56 w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006 jest nieprawidłowa albowiem nie ma podstaw do zawężania pojęcia "bezpośredni" jedynie do pełnej tożsamości kosztu z zapłatą w sensie czasowym, w sytuacji, gdy chodzi jedynie o możliwość prostego powiązania przedmiotu wydatków i dofinansowania. Bez wątpienia istnieje wzajemna korelacja pomiędzy dokonaną wypłatą wynagrodzeń niepełnosprawnym pracownikom skarżącego, a uzyskanym dofinansowaniem z PFRON. Skarżący wskazał, że katalog podwyższonych kosztów zatrudnienia jest szeroki, czego dowodzi treść § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 maja 2004r w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. 114, poz. 1194). Rozporządzenie to w § 1 odwołuje się m.in. do art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy zwrócić uwagę na art. 26c ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym pracodawca, o którym mowa w art. 26a składa Funduszowi miesięczne informacje o wynagrodzeniach, zatrudnieniu i stopniach niepełnosprawności pracowników niepełnosprawnych, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącach, którego informacja dotyczy. Zgodnie zaś z pkt 2 ust. 1 tego artykułu wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania za dwa miesiące składa w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącach, których wniosek dotyczy. Ustęp 4 ww. artykułu stanowi, iż Fundusz przekazuje miesięczne dofinansowanie na rachunek bankowy pracodawcy w terminie 7 dni od dnia uzgodnienia salda przysługującego dofinansowania do wynagrodzenia. Zgodnie ze wskazaną wyżej procedurą postępował skarżący zabiegając o opisane we wniosku dofinansowania. Taka regulacja z woli ustawodawcy powiązała otrzymywane dofinansowanie z wypłacanym wynagrodzeniem, które w tych okolicznościach przestawało być kosztem uzyskania przychodu. Takie rozumienie przepisu art. 23 ust 1 pkt.56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r, jakie proponuje skarżący prowadziłoby do nieuzasadnionego dzielenia wydatków na bezpośrednio i pośrednio poniesione z dofinansowania, czego konsekwencją byłoby ich zaliczanie (bądź nie) do kosztów uzyskania przychodów w sposób dowolny, w zależności od woli podatnika. Tymczasem istotą przyjętych rozwiązań jest zachowanie zasady, wedle której przychód zwolniony od podatku nie może finansować wydatków, które następnie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwienie skarżącemu zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nadmiernym – ponieważ dwukrotnym – jego uprzywilejowaniem. W związku z powyższym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy wydatki związane z wynagrodzeniem niepełnosprawnych pracowników skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jego firmy, to po otrzymaniu dotacji z PFRON winien on dokonać korekty kosztów, tzn. zmniejszyć je o kwotę bezpośrednio sfinansowaną z tych środków. Za bezzasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy, albowiem jak wynika z akt sprawy, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy szczegółowo uzasadniły swoje stanowiska oraz zawarły w nich ocenę prawną powołując się na obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.