I SA/Bd 698/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002r. wraz z odsetkami. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty dla S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, iż w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "P" w P. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1999 r. Nr [...] w/w podmiot gospodarczy uzyskał od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat - status zakładu pracy chronionej. W 2002 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, a w następstwie tegoż przekształcenia [...] Urząd Wojewódzki w B., decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...], zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r. Ponadto do dnia 31 marca 2002r. (likwidacja działalności) podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Z. w D., nie będącym zakładem pracy chronionej. Podaniem z dnia 05 sierpnia 2002r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś, podatnik zwrócił się - za pośrednictwem pełnomocnika - o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego roszczenia powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01. W świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnik podnosi, że zaliczki na podatek dochodowy za m-ce styczeń - czerwiec 2002 r. zostały zapłacone nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowią nadpłatę. Urząd Skarbowy w Ś. pismem z dnia [...] 2002r. wezwał podatnika, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wskazanych w tym piśmie braków formalnych przedmiotowego wniosku. W odpowiedzi przedłożono organowi podatkowemu pierwszej instancji skorygowane deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce styczeń - czerwiec 2002 r. (PIT -5 ). Następnie Urząd Skarbowy w Ś., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji w oparciu o uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01 przedstawione w części III pkt 8 - wskazano, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej - nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem, zaś wnioskowana nadpłata, na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej - nie istnieje. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie kontroli instancyjnej, nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, czemu dano wyraz w decyzji z dnia [...] 2003 r. Nr [...]. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w B., który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. Sygn. akt S.A./Bd 1464/03 - oddalił skargę. Orzeczenie NSA - OZ w Bydgoszczy stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 28/04 - uchylił i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 01 września 2004 r. Sygn. akt I SA/Bd 358/04,uprawomocnionym w dniu 13 października 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponownie odwołanie, decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w trybie w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był postawiony organom podatkowym wymóg uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej "P." posiadającej status zakładu pracy chronionej, podatnik należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych a w konsekwencji, czy znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę. W celu uzupełnienia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, Urząd Skarbowy w Ś., przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "P." s.j., w zakresie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (nakłady i ich charakter, proces realizacji inwestycji i ich finansowanie, zatrudnienie), za okres od 30 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, było stwierdzenie, iż Spółka "P." S.c. (od 2002 r. - s.j.) posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2002 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez "P." s.c. (od 2002 r. - s.j.) : • na budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, w latach 1999-2002 r., oddanej do użytkowania na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] 2001 r. Nr [...], w łącznej wysokości [...] zł • na zakup i montaż linii do produkcji tektury falistej (tekturnicy), w latach 1999-2002 r., zamontowanej w nowej hali produkcyjnej, oddanej do użytkowania od m-ca lutego 2000 r. (pełna eksploatacja - produkcja tektury od m-ca czerwca 2000 r.), w łącznej wysokości [...] zł • zakup w m-cu grudniu 1999 r. pieca LOOS - do produkcji pary wodnej dla celów technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od m-ca stycznia 2000 r., w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego, wspólnicy spółki (od 2002 r. - s.j.) nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu w/w inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych ani o stworzeniu nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy obsłudze w/w maszyny. Natomiast okoliczności wzrostu produkcji i sprzedaży, pociągające za sobą wzrost zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych, świadczą o tym, że przedmiotowe inwestycje miały na celu rozwój przedsiębiorstwa poprzez zwiększenie produkcji i sprzedaży, co w konsekwencji wiązało się z utworzeniem nowych miejsc pracy. Organ pierwszoinstancyjny, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego wskazał także na brak podstaw do formułowania zarzutu, iż problemy finansowe spółki związane z budową linii do produkcji tektury falistej i ich konsekwencje w przebiegu procesu inwestycyjnego, wywołane zostały likwidacją z dniem 1 stycznia 2000 r. części ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa: - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz.u. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji, gdy Spółka już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01 stycznia 2000 r. - art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organowi pierwszej instancji zarzucono zajęcie błędnego stanowiska, że realizowane przez spółkę, której podatnik jest wspólnikiem przedsięwzięcie - nie zostało podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych lecz służyło celom ekonomiczno-gospodarczym, co stanowi nie uprawnioną zawężającą wykładnię powołanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych". Ponadto podniesiono, że organ arbitralnie utożsamia pojęcie "przedsięwzięcia" z procesem obejmującym ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych z myślą o realizacji celów ustawowych wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółka natomiast cele te realizowała poprzez utworzenie i utrzymywanie stanowisk pracy, w wyniku budowy hal produkcyjnych i zakupu maszyny do produkcji tektury falistej wraz z piecem. Działania te nie miały na celu maksymalizacji zysku ani charakteru przypadkowego, o czym świadczy zakres prac wskazanych w zleceniu wykonania projektu z dnia 02 września 1998 r. oraz w projekcie budowlanym z grudnia 1998 r. Ponadto wskazano na związek wydatków inwestycyjnych ze stworzonymi produkcyjnymi miejscami pracy w zakładzie, dla osób korzystających z rehabilitacji zawodowej i społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - poniesionych przed dniem 30 listopada 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, jednakże z innych przyczyn niż to zawarto w uzasadnieniu tej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r., w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, rozpatrywana pod kątem ustalenia czy spółka cywilna "P." należy do kręgu zakładów pracy chronionej, co do których zmiana przepisów skutkowała naruszeniem zasady praw nabytych i interesów w toku wynikającej z art. 2 Konstytucji, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Pomijając zasadność merytorycznego rozstrzygania czy wspólnicy firmy "P." należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., Dyrektor Izby stwierdził że podatnikowi nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek miesięcznych za okres styczeń-czerwiec 2002 r. - ze względów proceduralnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż z ustawowej definicji nadpłaty unormowanej w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za kwotę nadpłaty uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy art. 73 § 2 pkt 1-3 cyt. ustawy zawierają ogólne postanowienia w zakresie daty powstania nadpłaty, określając w pkt 1, iż dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie natomiast z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, w którym określa jej wysokość winien złożyć równocześnie skorygowaną deklarację, o której mowa w przepisie art. 73 § 2 pkt 1 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, tj. deklarację zeznania rocznego za dany rok podatkowy. Dlatego też organ wywodzi, iż złożenie korekty deklaracji na zaliczki miesięczne za okres styczeń - czerwiec 2002 r., dokumentującej wysokość nienależnie zapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za ten okres było niezbędnym warunkiem wynikającym z art. 74 pkt 1 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej w momencie składania wniosku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego - do 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. W takim stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jednocześnie organ wskazał, iż przedmiotem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty może być równowartość 90% należnego podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "P." za I półrocze 2002 r. określonego zgodnie z art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym podatnik winien wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. składając skorygowane zeznanie za rok 2002 zgodnie z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 73 i art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000 r., w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżącego, który jako podmiot zwolniony w okresie od dnia 01 stycznia 2002 r. do dnia 30 czerwca 2002 r. od podatku dochodowego nie był zobowiązany do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r., a nie dokonania nienależnych wpłat oraz polegające na przyjęciu, iż skarżący, pomimo wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 05 sierpnia 2002 r. i złożenia korekt deklaracji miesięcznych za okres styczeń-czerwiec nie może dochodzić nadpłaty z uwagi na brak złożenia korekty zeznania za rok 2002. W uzasadnieniu podniesiono, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skarżący do końca okresu obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. do dnia 30 czerwca 2002 r. zwolniony był od podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów uiszczała jednak w tym okresie bezpodstawnie, zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów w spółce "P.". Skarżący wskazał, że organy podatkowe winny zastosować regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Wpłacone zaliczki na podatek dochodowy za I półrocze 2002r. miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który wobec skarżącego, zwolnionego w tym okresie od podatku, nie mógł mieć zastosowania. Przedmiotowa nadpłata jest wynikiem dokonania przez stronę nienależnej wpłaty, nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego, a wiec nie jest konsekwencją zastosowanej metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek. Podatek ma charakter nienależny, jeżeli został zapłacony, pomimo braku po stronie wpłacającego obowiązku jego uiszczenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego. Powodem dokonania przez niego spornych wpłaty zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r., którego skutki dotyczą również skarżącego. Strona nie dochodzi zwrotu nadpłaty z tytułu, jak to sugeruje organ podatkowy, wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, ale z tytułu nienależnych wpłat, których dokonała w mylnym przekonaniu, że stanowią one wymagalne zaliczki, a które od momentu wpłaty były dokonane bez podstawy prawnej. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie mechanizmu poboru podatku dochodowego, dlatego jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego za 2002 r. można było stwierdzić, że stanowi świadczenie nienależne oraz określić precyzyjnie jej wielkość. Zdaniem strony nie można także negatywnych konsekwencji wywodzić z brzmienia art. 74 Ordynacji podatkowej, który łącznie z wnioskiem o zwrot nadpłaty nakłada obowiązek złożenia korekty deklaracji, z tego powodu, iż nie jest to obowiązek bezwzględny i dotyczy tylko tych sytuacji, w których taka korekta jest konieczna oraz możliwa. Ponadto nie można skarżącemu czynić zarzutu, że nie złożył korekty zeznania rocznego za 2002 r., skoro zeznanie to mógł złożyć dopiero w 2003 r. Gdyby przyjąć zaś, że ze złożeniem wniosku musiał on czekać do czasu złożenia zeznania rocznego oznacza to, że niemożliwym byłoby dochowanie terminu 05 sierpnia 2002 r., kiedy to upływało 30 dni od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Termin ten jest zaś w świetle art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej istotny z uwagi na wielkość przysługującego ewentualnie oprocentowania nadpłaty. Gdyby skarżący nie mógł dochować 30-dniewego terminu do złożenia wniosku, zostałby podwójnie ukarany za działanie z poszanowaniem przepisów prawa: najpierw nienależnie uiszczając zaliczki i po raz wtóry będąc pozbawionym możliwości dochodzenia części oprocentowania. Strona zaznaczyła, że przez cały czas postępowania organy podatkowe uznawały złożone korekty deklaracji miesięcznych za wystarczające i rozpatrywały merytorycznie jej wniosek. Nie wzywały także w późniejszym czasie do skorygowania zeznania rocznego za 2002 r. Stawianie więc zarzutu braku korekty zeznania rocznego dopiero na obecnym etapie postępowania, które toczy się od ponad 4 lat jest w ocenie skarżącego działaniem cynicznym. Ewentualne błędy lub zaniedbania organów podatkowych nie mogą wywierać negatywnych skutków dla podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie ze wskazanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącego z dnia 05 sierpnia 2002r. Na wezwanie organu zostało one uzupełnione korektami deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. (k-10, 10a akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące (k-43 akt administracyjnych). Tym samym organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia utwierdził podatnika , iż dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 05 sierpnia 2002r. niezbędne są korekty deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając natomiast w dniu 21 sierpnia 2006r. zaskarżoną decyzję organ stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym skarżący powinien wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002r. składając korektę zeznania rocznego za ten rok. Wezwanie do złożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym było niewątpliwie błędem organu , który dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy powinien był wezwać stronę do złożenia korekty zeznania rocznego za 2002r. Wezwanie powinno być dokonane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji aby ten mógł rozstrzygnąć w przedmiocie nadpłaty za rok podatkowy a nie zaliczek w podatku dochodowym , chyba, że strona skarżąca odmówi modyfikacji wniosku (z żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy na żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym). Żądanie złożenia przez skarżącego korekt deklaracji na zaliczki w świetle późniejszego rozstrzygnięcia organu o braku możliwości prawnych orzeczenia w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w kwestii momentu powstania nadpłaty. Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w nim wskazanych tj. zakładów pracy chronionej , które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej , iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Natomiast na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02). W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie , zakresie jakim pomijają one określone regulacje". W ocenie Sądu , mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem , iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstałą w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r. W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia , gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.