I SA/Bd 7/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w Spartakiadzie, spółka podała, że w ramach kontaktów międzybranżowych pracowników Wodociągów i Kanalizacji oraz budowania wizerunku spółek wodociągowo-kanalizacyjnych, jej pracownicy biorą czynny udział w Ogólnopolskiej Spartakiadzie Pracowników Wodociągów i Kanalizacji. Spółka w ramach przygotowania do udziału w różnych konkurencjach sportowych oraz wyłonienia na drodze eliminacji osób reprezentujących najwyższy poziom umiejętności sportowych oraz w celu przygotowania najwyższej formy pracowników biorących udział w zawodach, wynajmuje sale gimnastyczne, baseny, korty, bieżnie itp. Koszty związane z przygotowaniem do zawodów odnoszą się do nieustalonej liczby osób, ponieważ skład drużyn ulega rotacji ze względu m.in. na absencję chorobową, zdarzenia losowe, różną formę sportową reprezentowaną przez poszczególne osoby. Ponadto, udział w spartakiadzie uwarunkowany jest wpłatą przez spółkę na rzecz organizatora określonej kwoty za każdego uczestnika oraz wyższej kwoty za uczestnika VIP (prezesa zarządu i dyrektorów - członków zarządu spółki). Spółka finansuje również przewóz wynajętym autokarem uczestników na miejsce zawodów, zakup odzieży sportowej z logo spółki (własność spółki - do zwrotu po zawodach), diety, kilometrówkę, delegacje. Udział w zawodach branżowych ma charakter delegacji służbowej i jest ściśle związany z wykonywaną pracą, a pracownicy reprezentują pracodawcę (odzież oznakowana logo zakładu). Celem udziału pracownika w spartakiadzie nie jest dla pracownika rekreacja lecz lepsza motywacja do pracy, względy marketingowe i korporacyjne. Uczestnicząc w turnieju zawodnicy utrwalają, promują wizerunek firmy, a w rezultacie takie działanie może doprowadzić do zwiększenia przychodów spółki. Tym samym, pracownik przez udział w zawodach nie uzyskuje korzyści, które podlegałyby opodatkowaniu. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy udział pracowników i członków zarządu w spartakiadzie branży wodno-kanalizacyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jaki sposób należy ustalić przychód uczestnika spartakiady, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna? Zdaniem wnioskodawcy, uczestnicy spartakiady nie powinni być obciążani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osoby reprezentujące pracodawcę na branżowym turnieju nie uzyskują z tego tytułu żadnych korzyści materialnych, z zatem wartość ww. świadczeń nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej odzieży sportowej z logo jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 11 ust 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że świadczenia dokonywane na rzecz uczestników spartakiady (pracowników oraz członków zarządu) sfinansowane przez spółkę stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia, a tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył przy tym, że wartość odzieży sportowej z logo zakupionej przez spółkę, która stanowi jej własność i podlega zwrotowi po zawodach, nie będzie stanowiła przychodu dla ww. osób. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, istnieje również możliwość indywidualizacji świadczeń. Wpłata przez spółkę na rzecz organizatora spartakiady określonej kwoty za danego uczestnika oraz wyższej kwoty za uczestnika VIP stanowi przychód tego pracownika lub uczestnika VIP, który uczestniczył w zawodach. Przychodem takim jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia przypadająca na daną osobę, ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci dowozu na miejsce zawodów oraz w postaci udostępnienia obiektów sportowych (sal gimnastycznych, basenów, kortów, bieżni). Nieodpłatnym świadczeniem przy tym nie jest faktyczne korzystanie z usług przewozowych lub ww. obiektów, lecz sam fakt zapewnienia ww. osobom tych świadczeń. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie w tej interpretacji niewystarczającej oceny stanowiska opisanego we wniosku, pomijającej w zupełności istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego tej oceny; - art. 121 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie istotnych faktów wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak to, że zawodnicy uczestniczą w spartakiadzie w ramach wyjazdu służbowego, w ramach delegacji służbowej, w celu reprezentowania skarżącej, w ramach czasu pracy, bez udzielenia urlopu oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego prezentowanego w interpretacji stanowiska i pominięcie milczeniem wskazanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 1456/09; - art. 11 ust. 1 w zw. ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że z tytułu wyjazdu służbowego, w ramach delegacji służbowej, w celu reprezentowania spółki w ramach czasu pracy, po stronie zawodników powstaje jakikolwiek dodatkowy przychód poza przychodem wynikającym z wynagrodzenia; - art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę, przepis ten pozwala na określenie wysokości przychodu, który zdaniem organu miałby przypadać na każdego z zawodników; - art. 21 ust. 1 pkt 16 wskazanej ustawy, poprzez uznanie, że przychodem zawodników dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych są wydatki ponoszone na ich rzecz przez spółkę z tytułu wypłat diet oraz zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych celem odbycia podwórzy służbowej w przypadku, gdy wysokości tych świadczeń nie przekracza limitów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: . Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w ramach kontaktów międzybranżowych pracowników Wodociągów i Kanalizacji oraz budowania wizerunku spółek wodociągowo-kanalizacyjnych, jest organizowana Ogólnopolska Spartakiada Pracowników Wodociągów i Kanalizacji, w której bierze czynny udział. Spółka w ramach przygotowania do udziału w różnych konkurencjach sportowych oraz wyłonienia na drodze eliminacji osób reprezentujących najwyższy poziom umiejętności sportowych wynajmuje sale gimnastyczne, baseny, kort, bieżnie itp. Koszty związane z przygotowaniem do zawodów odnoszą się do nieustalonej liczby osób, ponieważ skład drużyn ulega rotacji ze względu m.in. na absencję chorobową, zdarzenia losowe, różną formę sportową reprezentowaną przez poszczególne osoby. Ponadto udział w spartakiadzie uwarunkowany jest wpłatą przez spółkę na rzecz organizatora określonej kwoty za każdego uczestnika oraz wyższej kwoty, za uczestnika VIP (prezesa zarządu i dyrektorów spółki). Skarżąca finansuje również przewóz wynajętym autokarem uczestników na miejsce zawodów, zakup odzieży sportowej ż logo spółki (własność spółki - do zwrotu po zawodach), diety, kilometrówkę, delegacje. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy udział pracowników i członków zarządu w spartakiadzie branży wodno-kanalizacyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2} W jaki sposób należy ustalić przychód uczestnika spartakiady, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna? Zdaniem skarżącej pracownicy uczestniczący w spartakiadzie nie uzyskują, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.), przychodu. Organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej odzieży sportowej z logo, w pozostałym zakresie uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólne pojęcie przychodu, zawiera art. 11 ust. 1. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z regulacji tej wynika, że podatnik może osiągnąć przychód w formie "innego nieodpłatnego świadczenia". Przychodami z innych nieodpłatnych świadczeń są przede wszystkim korzyści wynikające z nieodpłatnego: korzystania z różnych form energii, pary, gazów itp., korzystania z usług innych podmiotów, używania cudzych rzeczy lub praw. Przychód z innych nieodpłatnych świadczeń powstaje zatem w wyniku nieodpłatnego korzystania z usług innych podmiotów lub ze składników cudzego majątku. Nieodpłatność świadczenia polega na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w prawie podatkowym, nawet użycie przez ustawodawcę wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń, nie przesądza o konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także efektem działań własnych, a więc jednostronnych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, Glosa 2003, nr 1, s.36-38; uchwała składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSA i WSA 2006, nr 6, poz.153). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w uchwale składu całej Izby Finansowej z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, (Lex nr 96453). W uchwale tej NSA stwierdził, że do uznania danego świadczenia za świadczenia nieodpłatne nie jest konieczne otrzymanie go, wystarczy sama możliwość skorzystanie z niego. W świetle powyższych wywodów uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia jest związane z otrzymaniem lub możliwością otrzymania korzyści majątkowej przez beneficjenta. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że pracownicy nie uzyskują przychodu w związku z udziałem w zawodach branżowych, bowiem udział ten ma charakter delegacji służbowej i jest ściśle związany z wykonywaną pracą, a pracownicy reprezentują pracodawcę. Celem udziału pracownika w spartakiadzie nie jest rekreacja, lecz lepsza motywacja do pracy, względy marketingowe i korporacyjne. Uczestnicząc w turnieju pracownicy utrwalają wizerunek firmy, w rezultacie działanie takie może doprowadzić do zwiększenia przychodów spółki. Organ podatkowy do powyższej kwestii w zaskarżonej interpretacji w ogóle się nie odniósł. Zdaniem Sądu organ powinien rozważyć, czy pracownikom uczestniczącym w spartakiadzie można by przypisać osiągnięcie korzyści z tytułu wydatków ponoszonych przez pracodawcę na spartakiadę, gdyby uznać, że udział w niej wiąże się z ich zatrudnieniem i reprezentowaniem pracodawcy. Należy zauważyć, że w przywołanym przez stronę, we wniosku o udzielenie interpretacji, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 1456/09, Sąd ten, w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że w sytuacji, gdy pracownicy uczestniczą w zawodach sportowych w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy, nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia. Takie same stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 września 2011 r., I SA/Go 564/11. Sąd nie przesądza, czy spółka na rację, czy też nie. Stwierdza jedynie, że organ wydając interpretację nie może tej kwestii pominąć. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, w której to Sąd w rezultacie uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. W przypadku zajęcia przez Ministra Finansów negatywnego stanowiska, organ powinien przedstawić tok swojego rozumowania. Przedstawiając swoje stanowisko organ odniesie się również do wskazanych wyżej wyroków. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację naruszył powyższe przepisy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka