I SA/Bd 702/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020r. sprawy ze skargi U.P. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od należności celnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz U.P. Sp. z o. o. w O. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dnia [...]. w Oddziale Celnymi w T. zostało przyjęte zgłoszenie celne nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci tunerów TV pochodzących z Chin. Decyzją z dnia [...]. organ celny zmienił klasyfikację zaimportowanych tunerów i określił prawidłową kwotę długu celnego w oparciu o wyższą stawkę cła. Rozpatrując odwołanie spółki, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. odmówił wznowienia postępowania i uchylenia w całości tej decyzji w zakresie określonej kwoty długu celnego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Bd 1034/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia [...]. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o zwrot należności celnych, stanowiących różnicę pomiędzy należnościami celnymi wynikającymi z decyzji z dnia [...]. a zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...]. Niniejszy wniosek nie został rozpatrzony przez organ z uwagi na fakt, że jego rozpatrzenie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Spółka w uzupełnieniu ww. wniosku o zwrot należności celnych, wystąpiła z wnioskiem z dnia [...]. o zapłatę odsetek od należności celnych, których zwrotu oczekuje. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił dokonania zwrotu odsetek od należności celnych uiszczonych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie powstania długu celnego, zawarte w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającym Wspólnotowy kodeks celny (dalej: "WKC"). W świetle art. 241 WKC organ celny wypłaca odsetki od zwracanych należności przywozowych w dwóch ściśle określonych przypadkach. W pierwszym przypadku, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzielenie zwrotu nie została wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W drugim przypadku natomiast ustawodawca wspólnotowy uzależnił zwrot odsetek od przepisów krajowych. Z treści art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne wynika, że ewentualny zwrot odsetek od zwracanych należności będzie możliwy w sytuacji, kiedy łącznie spełnione będą trzy warunki: należności będą zwracane przez organ celny, wcześniejsze ustalenie zwracanych należności nastąpiło na skutek błędu organu celnego, zainteresowany w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Analizując powyższe przesłanki organ stwierdził, że z uwagi na to, iż organ pierwszej instancji nie zwrócił należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]., jak i nie odmówił tego zwrotu, pismo spółki z dnia [...]. dotyczy kwestii, która będzie dopiero przedmiotem rozstrzygania przez ten organ z urzędu. W związku z powyższym potraktowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. wniosku o zapłatę odsetek od niezwróconych, a cały czas spornych należności celnych określonych w decyzji z dnia [...]., jako odrębnej sprawy, należało uznać za niewłaściwe, ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu tych należności, toczy się aktualnie przed tym organem. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro aktualnie brak jest w obiegu prawnym decyzji, o której mowa w art. 241 WKC, orzekającej zwrot należności celnych stanowiących różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r., a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...]., organ celny pierwszej instancji winien wniosek o zapłatę odsetek rozstrzygnąć w ramach toczącego się postępowania w sprawie zwrotu należności celnych, gdyż kwestia zwrotu odsetek jest nierozerwalnie związana z kwestią zwrotu cła. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T., rozstrzygając kwestię zwrotu cła w decyzji skutkiem, której zwrot cła nastąpi, zobligowany będzie do przeanalizowania przesłanek wypłaty odsetek i rozstrzygnięcia również i tej kwestii. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 241 WKC poprzez przyjęcie, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy prowadzenia postępowania przez organy celne, podczas gdy kwestia wypłacenia odsetek przez organ celny stanowi oddzielną sprawę podlegającą rozstrzygnięciu w drodze decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie wypłacenia przez organ celny odsetek jest bezprzedmiotowe, ponieważ kwestia ta podlegać ma rozstrzygnięciu w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu należności celnych; - art. 22 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uchylenie decyzji o odmowie dokonania zwrotu odsetek od należności celnych i umorzenie postępowania, mimo że powinno ono być kontynuowane i zawieszone, ze względu na konieczność wcześniejszego prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie decyzji wznowieniowej z dnia [...]., w której toczy się aktualnie postępowanie sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniosek o zwrot należności celnych stanowiących różnicę pomiędzy należnościami określonymi w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r., a należnościami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym. Wniosek ten nie został rozpatrzony przez organ, ponieważ jego rozstrzygnięcie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. W tym przedmiocie toczy się aktualnie postępowanie sądowoadministracyjne (sprawa I SA/Bd 1034/17). Kolejnym pismem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zapłatę odsetek od należności celnych, których zwrotu oczekuje. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu tych odsetek. Natomiast organ odwoławczy, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że kwestia odsetek jest nierozerwalnie związana ze sprawą zwrotu cła i powinna być rozstrzygana w postępowaniu dotyczącym zwrotu należności celnych, które aktualnie się toczy przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Natomiast spółka uważa, że nie ma podstaw, aby uznać, iż postępowanie w przedmiocie odsetek jest bezprzedmiotowe, jeśli nie została wydana decyzja o zwrocie należności celnych. Są to bowiem dwie odrębne sprawy i organ w kwestii odsetek powinien przedłużać postępowanie. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania długu celnego, tj. art. 241 WKC i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne i między stronami nie ma co do tego sporu. Ten pierwszy przepis stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: – decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, – przewidują to przepisy krajowe. W myśl art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Z regulacji tej wynika, że organ celny płaci odsetki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki: a) będą zwracane należności celne, b) niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, c) dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Przepis ten natomiast nie przesądza, że kwestia odsetek musi być rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym zwrotu należności celnych. Nie jest zatem wykluczone rozstrzyganie tej kwestii w odrębnym postępowaniu i w oddzielnej decyzji. Sam organ odwoławczy stwierdził, że gdyby organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu dotyczącym cła pominął kwestię odsetek, to spółka będzie mogła wystąpić z odrębnym wnioskiem. Zgodzić się jednak należy z organem, że orzekanie na obecnym etapie w sprawie wypłaty odsetek byłoby przedwczesne. Nie dość bowiem, że nie ma w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej zwrot nadpłaconych należności celnych, to w przedmiocie wymiaru tych należności toczy się postępowanie nadzwyczajne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2014 r., I GSK 1764/13; 9 grudnia 2014 r., I GSK 439/14). W takiej sytuacji nie występuje w ogóle przedmiot postępowania, bowiem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie w przedmiocie odsetek jest w istocie bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot (A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). W rozpatrywanej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania w znaczeniu przedmiotowym, bowiem brak jest w ogóle sprawy, w której mogłoby się ono toczyć. Na obecnym bowiem etapie - jak wskazano - rozważania na temat odsetek mają charakter czysto teoretyczny. Skoro nie ma sprawy, to brak było także podstaw do przedłużania postępowania i nie został naruszony art. 22 ust. 3 akapit drugi unijnego kodeksu celnego. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, ponieważ nieprawidłowe jest podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosując ten przepis Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I GSK 839/12). Problem polega na tym, czy ze względu na specyfikę postępowania celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazać należy w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie wskazano przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Z analizy orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że przyczyną tą jest bezprzedmiotowość postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., I FSK 1863/11; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2954/13, uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). O bezprzedmiotowości postępowania jest wprost mowa art. 208 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 208 § 1 O.p. określa przy tym treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł jednak zastosować art. 208 § 1 O.p., ponieważ w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne brak jest odesłania do tego przepisu. Także przepisy unijnego kodeksu celnego nie przewidują instytucji umorzenia postępowania uznanego za bezprzedmiotowe. W konsekwencji jedynym rozstrzygnięciem jakie mógł podjąć organ pierwszej instancji było odmówienie dokonania zwrotu odsetek. W takim jednak przypadku organ odwoławczy nie mógł decyzji organu pierwszej instancji uznać za wadliwą i z tego powodu – w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylić ją i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Należy zauważyć, że podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę w toczącej się przed tut. Sądem np. sprawie I SA/Bd 696/19, I SA/Bd 697/19, I SA/Bd 700/19, I SA/Bd 701/19. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego stosującego przepis, który nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania, jest wydana z naruszeniem przepisu postępowania, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie stwierdzono w postępowaniu sądowym naruszenia przepisu, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).