I SA/Bd 705/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz pełnomocnika G. H. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 705/07 UZASADNIENIE W dniu [...] roku B. M. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 - PIT-37, w którym wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz przychód z emerytury - renty krajowej w wysokości [...] zł. W przedmiotowym zeznaniu skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. W związku z pismem Sądu Rejonowego IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] roku, Nr [...] zawiadamiającym o popełnieniu przestępstwa skarbowego, postanowieniem z dnia [...] roku zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym tłumaczyła, iż wierząc w uczciwość pracodawcy rozliczała się na podstawie otrzymywanego druku PIT-11, a wszelkie niezgodności wynikające z tego rozliczenia przypisuje swojemu pracodawcy – E. K. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagała kwestia wysokości przyjętych przez organ podatkowy składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których wysokość nie wynikała że zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] roku określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym skarżąca stwierdziła, iż rozliczała się z Urzędem Skarbowym we właściwym czasie, w oparciu o sporządzony przez pracodawcę PIT -11 (potwierdzony podpisem pracodawcy) oraz PIT-40A otrzymany z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że po zakończeniu roku podatkowego to na B. M., jako podatniku podatku dochodowego spoczywał obowiązek prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym wypełnienia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy i wykazania dochodów w wielkościach faktycznie uzyskanych lub pozostawionych do dyspozycji w danym roku podatkowym oraz określenia zobowiązania podatkowego za dany rok. Natomiast E. K., jako płatnik miała obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Nawiązując natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu skarżącej, że zeznanie podatkowe wypełniła zgodnie z przedłożoną przez płatnika informacją PIT-11 i w zaufaniu do zawartych w niej danych, organ wskazał, że ustalona w toku postępowania podatkowego kwota wysokości zobowiązania podatkowego wynika z faktycznie otrzymanych przez stronę w tym roku środków finansowych, zatem wysokość otrzymywanego wynagrodzenia była skarżącej znana, nie było więc przeszkód w dokonaniu prawidłowego rozliczenia w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że informacja zawarta w PIT-11 sporządzona nierzetelnie nie zwalnia podatnika od obowiązku prawidłowego wypełnienia i złożenia we właściwym terminie zeznania za dany rok podatkowy. Obliczony przez podatnika w zeznaniu podatkowym podatek jest zgodnie z art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy, podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że wskazany wyżej przepis obliguje organ podatkowy w sytuacji stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy wynikająca z prawidłowego obliczenia tego zobowiązania jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym, do wydania decyzji, w której określi on zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że organ podatkowy wskazał w piśmie z dnia [...] r., na możliwość samodzielnego skorygowania zeznań podatkowych z błędnie wykazanymi kwotami dochodów uzyskanych w latach 2001-2003, z czego skarżąca jednak nie skorzystała. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze B. M. nie zgadza się z otrzymaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podkreśla, że w okresie od 1995 r. do 2003 r. była zatrudniona w kiosku z prasą przez E. K. na podstawie umowy o pracę. Rozliczała się w oparciu o informacje zawarte w PIT – 11, które uważała za wiarygodne. Ile wynosiły jej realne dochody dowiedziała się dopiero z ubruttowienia przez biegłą sądową w listopadzie 2005 r. Skarżąca wskazuje, iż niezrozumiałe i mało przejrzyste są dla niej rozliczenia Urzędu Skarbowego oparte na wyliczeniach biegłego sądowego, w tym unettowienie jej dochodu ze stosunku pracy. Podatniczka podnosi, iż dla przeciętnego podatnika łatwiejsze i bardziej zrozumiałe byłoby sporządzenie zeznania podatkowego w oparciu o ubruttowione przez biegłą sądową dochody. Skarżąca przyznaje, iż nie wie skąd biorą się kwoty w rubryce koszty uzyskania przychodów. Podnosi zarzut otrzymywania na różnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego trzech różnych wartości należnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r., złożonym na rozprawie, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 130 §1 pkt 6 w zw. z art.143 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje organu I instancji wydała osoba, która brała udział w pierwotnie wydanej decyzji w tej samej sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie częściowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności związane z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 2002 r. skarżąca pozostawała w stosunku pracy. W wyroku z dnia [...] r. Sąd Rejonowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T., ustalając wynagrodzenie jakie powinna otrzymywać skarżąca, oparł się na zestawieniu wynagrodzenia sporządzonego przez stronę – jak podkreślono - wyższego niż wynikające z listy płac i niekwestionowanego przez skarżącą oraz opinii biegłego z dziedziny księgowości ( k. 34 i 35 akt administracyjnych). Również w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa sporządzonego przez powyższy Sąd stwierdzono, że B. M. z tytułu zatrudnienia uzyskiwała dochód wyższy niż wykazywany w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (k.57 akt administracyjnych). Porównując wynagrodzenie netto otrzymane przez stronę wg wyroku Sądu z wynagrodzeniem netto otrzymanym wg PIT-11 organ podatkowy I instancji wykazał różnicę zaniżonego przez skarżącą przychodu. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art.12 ust.1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle powyższych uregulowań w przypadku stosunku pracy przychodami są otrzymane pieniądze. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2002 r. faktycznie otrzymała wynagrodzenie wyższe niż wykazała w zeznaniu rocznym. Fakt ten nie jest kwestionowany przez stronę. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Żądanie uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa skarbowego, jest pozbawione podstaw. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy informacja wynikająca z PIT – 11 nie zwalnia podatnika od obowiązku prawidłowego wypełnienia zeznania podatkowego. Również okoliczność, że skarżąca nie wiedziała, jakie są jej realne dochody nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatek jest kategorią obiektywną i jego wymiar nie zależy od stanu świadomości podatnika. W zeznaniu podatkowym skarżąca, dokonując samoobliczenia podatku, powinna wykazać faktycznie otrzymane przychody ze stosunku pracy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że organ wykazał wynagrodzenie skarżącej w wysokości netto z uwagi na fakt, iż w przypadku przyjęcia wartości brutto, przy braku wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, wysokość podatku określonego przez organ byłaby wyższa. Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy ustala się w formie ryczałtu. W 2002 r. wynosiły one [...] zł. Taką też wysokość kosztów skarżąca wykazała w zeznaniu za 2002 r. Odnośnie zarzutu trzykrotnego otrzymania różnych wartości należnego podatku wskazać należy, iż organ podatkowy zmieniał nie trzy, a dwa razy wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] roku określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w wysokości [...] zł. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia wysokości zapłaconych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, która to decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 130 §1 pkt 6 w zw. z art.143 Ordynacji podatkowej. Art.130 §1 pkt 6 stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dla uzasadnienia swoich racji pełnomocnik skarżącej przywołał na rozprawie wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r., I FSK 260/05 oraz wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06. W wyrokach tych Sąd ten stwierdził, że skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Taki też pogląd jest prezentowany w piśmiennictwie, w którym podkreśla się, że art. 130 § 1 pkt 6 nie dotyczy sytuacji, gdy w sprawie, w której toczy się postępowanie w pierwszej instancji wskutek uchylenia poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej, uczestniczy pracownik, biorący uprzednio udział w wydaniu uchylonej decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. II, s. 54). W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., [...] - określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. - została podpisana z upoważnienia tegoż Naczelnika przez U. M. Po ponownym przeprowadzenia postępowania, na skutek uchylenia powyższej decyzji przez organ odwoławczy, ta sama osoba podpisała nową decyzję z dnia [...] r., [...]. W obu przypadkach decyzja podatkowa została wydana przez ten sam organ podatkowy. Art.130 §1 pkt 6 ma natomiast zastosowanie – jak stwierdził NSA - tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Przywołane wyroki sformułują tezę dokładnie przeciwną od prezentowanej przez stronę. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z §19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (zasądzona kwota obejmuje VAT). L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka