I SA/Bd 707/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. oddala skargę I SA/Bd 707/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. B. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 w kwocie [...] zł czyli w kwocie o [...] zł większej, niż podatniczka wykazała w zeznaniu PIT -36L za 2007 r. W uzasadnieniu organ podał, że w 2007 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków pod nazwą P. H. U. B. z siedzibą w T. przy ul. W. [...]. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowe ustalenie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało, że zawyżono przychód o łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...] wystawionych dla P. O. B. P. Sp z o. o. w B., tytułem zaliczki do umowy z dnia [...] r. Kwota ta ujęta była również w fakturze VAT z dnia [...] r. Nr [...], w której jako przedmiot transakcji wskazano "wykonanie elewacji z płyt kompozytowych oraz podsufitki na obiekcie C. K. i L. w B." oraz "rozliczenie zaliczki f-ra [...] i [...]". Ponowne uwzględnienie powyższej kwoty jako przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania stanowiło, zdaniem organu I instancji, naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że zawyżono koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [..] zł w wyniku zaliczenia do nich: - kwoty [...] zł związanej z wydatkami poniesionymi przy realizacji prac budowlanych w C. K. i L. w B. ([...] zł) oraz w C. H. A. w B. ([...] zł), których zakres i wartość wykonania nie wynikała z dokonanych w 2007 r. protokołów odbioru częściowego robót, ani z uzyskanych w tym roku podatkowym przychodów z tytułu ich wykonania. Pomniejszenie podstawy opodatkowania o wymienione wydatki naruszyło art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kwoty [...] zł odpowiadającej podatkowi od towarów i usług ujętemu w [...] rachunkach wystawionych przez firmę U. D. G. i Z., M. Ch. w P. G. z tytułu nabycia usług przedstawicielstwa handlowego, co było niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy; - kwoty [...] zł związanej z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa i gazu LPG do samochodu marki H. A. T. o numerze rejestracyjnym [...] niewykorzystanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, co naruszyło art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - kwoty [...] zł dotyczącej niewypłaconych diet związanych z podróżami służbowymi pracowników oddelegowanych do pracy w B. i M., które udokumentowano wyłącznie poleceniami wyjazdów służbowych i niekompletnymi dowodami KW. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych diet, nie mających potwierdzenia dokonania ich wypłacenia stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. Przywołane nieprawidłowości w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że organ I instancji ustalił dochód osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. w kwocie [...] zł, jako odpowiadający różnicy pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł, a kosztami uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez stronę w zeznaniu rocznym odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku z tytułu składek zdrowotnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa i gazu LPG do samochodu w łącznej kwocie [...] zł oraz niewypłaconych diet dotyczących podróży służbowych w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy poprzez błędną ich wykładnię, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., z uwagi na sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podniósł, że nie znajduje uzasadnienia zarzut w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, o czym świadczy treść sentencji i uzasadnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionych powyżej okoliczności prawidłowo uznano, iż zaewidencjonowane w księgach rachunkowych za 2007 r. wydatki związane z zakupem materiałów pędnych do samochodu marki H. A. T. nie zostały w całości poniesione w celu osiągnięcia przychodu poprzez ich wykorzystanie na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i w związku z powyższym przeprowadzono w tym zakresie korektę z zastosowaniem metody szacunkowej. Organ wyjaśnił, że dokonując obliczeń popełniono jednak oczywistą pomyłkę pisarską rzutującą na wysokość omawianych wydatków, a w konsekwencji na wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej i należny podatek dochodowy. Dyrektor wskazał, że dokonując w postępowaniu odwoławczym zmiany wysokości wydatków związanych z zakupem materiałów napędowych do omawianego pojazdu zaliczanych do kosztów z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł, dochód dotyczący prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Zmiana wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w ramach firmy B. spowodowała, iż należny podatek dochodowy z uwzględnieniem przysługujących odliczeń od dochodu i podatku wyniósł [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego nieuprawniony jest zarzut braku podstaw do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z oddelegowaniem pracowników firmy B. do pracy za granicą w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie istniały podstawy do uznania, iż pracownicy firmy B. oddelegowani do pracy zagranicą nie otrzymali wypłat gotówkowych odpowiadającym dietom ujętym w dowodach KW w łącznej kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 55 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca ponownie nie podzieliła stanowiska organów podatkowych w zakresie zasadności skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup paliwa i gazu LPG do samochodu w łącznej kwocie [...] zł oraz niewypłacone diety dotyczące podróży służbowych w łącznej kwocie [...] zł. W zakresie zakwestionowanych wydatków z tytułu zakupu paliwa i gazu podniosła, że samochód marki H. A. nr rej. [...] nie był nikomu przekazany do wyłącznego użytkowania, bowiem był wykorzystywany przez skarżącą oraz osoby zatrudnione w jej firmie według zapotrzebowania w jazdach lokalnych, krajowych i międzynarodowych. Zatem wydatki na paliwo i LPG dotyczyły samochodów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby gospodarczo-administracyjne i produkcyjne firmy B., gdyż benzyna stanowiła również paliwo do samochodu ciężarowego H. S. o numerze rejestracyjnym [...]. Benzynę zużyto ponadto do czyszczenia stali przy produkcji wielkowymiarowych konstrukcji metalowych. Dla tych celów była kupowana do dodatkowych zbiorników-kanistrów przystosowanych do rezerwowego przewozu paliwa. Skarżąca wyjaśniła, że wielokrotne jego zakupy w krótkich odstępach czasowych były spowodowane niedochowaniem należytej staranności przez kupującego bądź sprzedawcę w zakresie prawidłowego wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu lub wskazania, że zakup nie dotyczy pojazdu. Skarżąca nie podzieliła przy tym ustaleń organów podatkowych co do przyjętego przebiegu pojazdu podanego przez firmę N. M. sp. z o. o. Jej zdaniem dane te są niewiarygodne, gdyż wszystkie podane są w równych tysiącach. W ocenie strony sporadycznie występuje sytuacja, żeby w chwili dokonywania usługi serwisowej stan przebiegu pojazdu wynosił w swojej końcówce równe [...] km. Według skarżącej omawiane wydatki udokumentowano rzetelnymi i niewadliwymi dowodami księgowymi. Operacje gospodarcze w nich ujęte miały bowiem miejsce, a wydatki zostały poniesione. Strona podniosła, że okoliczności te można było zweryfikować w ramach kontroli krzyżowej, o której mowa w art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie nieuznanych za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących diet z tytułu podróży służbowych pracowników skarżąca stwierdziła, że brak było podstaw do ich zakwestionowania. Podróże służbowe faktycznie się odbyły i miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Brak na dowodzie podpisu pracownika potwierdzającego odbiór środków pieniężnych nie może natomiast zdaniem skarżącej stanowić podstawy do przyjęcia, że ich nie wypłacono. Zdaniem strony, żaden przepis nie stawia wymogu dokonania takiej czynności przez pracownika. O wypłaceniu omawianych kwot świadczy w jej ocenie fakt, iż pracownicy nie wystąpili do sądu o ich uregulowanie, a także ich zeznania złożone podczas przesłuchań w charakterze świadków. Ze sporządzonych na tę okoliczność protokołów wynikało bowiem, że wynagrodzenia z tytułu delegacji były płacone regularnie i bez opóźnień. Co do zeznań pracowników skarżąca podniosła, że upływ czasu mógł znacząco ograniczyć ich wiedzę w zakresie składanych wyjaśnień. Nie zgadzając się z korektą kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie skarżąca zauważyła, że zapisy w księgach rachunkowych za 2007 r. są rzetelne i stanowią dowód tego, co zostało w nich ujęte. Wadliwe sporządzenie dowodu księgowego, jej zdaniem, nie stanowi podstawy do pominięcia wydatku w nim ujętego jako kosztu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżąca stwierdziła, że w takim przypadku wystarczające jest bezsporne wykazanie innymi dowodami jego poniesienia i istnienia jego związku z przychodami. Niezależnie od powyższego skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uzasadnił przyczyn uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Powodem tym nie mogło być bowiem sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie można tego zastosować w rozpatrywanej sprawie. WSA zastosował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., poz. 176 j.t. ze zm.) -dalej updf oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.)- dalej op. Sąd przyjął ustalony przez organ stan faktyczny, w całości. Przedmiotem sporu były dwa zagadnienia. Po pierwsze to, że w ocenie organu, zawyżono koszty uzyskania przychodu w wyniku zaliczenia do nich kwoty [...] zł związanej z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa i gazu LPG do samochodu marki H. A. T. o numerze rejestracyjnym [...] niewykorzystanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, co naruszyło art. 22 ust. 1 updf Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. WSA wyjaśnia, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 updf ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 updf - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 22 ust. 1 updf - mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 op), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 updf) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Sąd zgadza się z organem, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przeprowadzenia korekty kosztów o wydatki związane z zakupem paliwa i gazu LPG do samochodu marki H. A. T. o numerze rejestracyjnym [...]. Częstotliwość i ilość zakupionych materiałów napędowych zasadnie wzbudziły wątpliwości, co do zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Trudno odmówić racji twierdzeniu, że istotna jest adekwatność ilości nabywanego paliwa do parametrów technicznych pojazdu. Szczegółowe zestawienie dowodów ich zakupu sporządzone przez organ podatkowy dało podstawę do stwierdzenia, iż wielokrotnie nabywano paliwo w tym samym dniu, niekiedy w krótkich odstępach czasowych, a także w ilościach przekraczających pojemność zbiornika posiadanego przez ten pojazd. Jednorazowo nabywano bowiem gaz w ilościach od [...] l do [...] l, a pojemność zamontowanego w tym pojeździe zbiornika wynosiła [...] l. Ponadto organ w ramach czynności weryfikacyjnych podjął czynności mające na celu porównanie faktycznej ilości przejechanych kilometrów z ilością, jaką mógł ten pojazd przejechać ustaloną w oparciu o ilość nabytego paliwa ujętą w ewidencjach księgowych. Rzeczywisty przebieg omawianego samochodu wynikał z faktur VAT dokumentujących zakup części zamiennych i usług serwisowych wystawionych przez PHU S. T., J. M. w T. oraz N. M. Sp. z o. o. w B. Wyliczona przez organ podatkowy długość trasy, jaką można było pokonać przy takiej ilości zakupionego paliwa, w sposób znaczący różniła się od faktycznego przebiegu ujętego w fakturach VAT związanych z zakupem usług serwisowych. Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia [...] r. dotyczących wykorzystania zakupionej benzyny nie tylko jako paliwo, ale również na cele gospodarczo-produkcyjne Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podkreślił, że nie znalazły one potwierdzenia w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji. Zapisy widniejące w ewidencji księgowej oraz w dokumentach źródłowych nie wskazywały bowiem, żeby nabywano je do innych celów niż paliwo do samochodu H. A. T. Paliwa tego nie ujęto także w spisach inwentaryzacyjnych dokonywanych na koniec każdego miesiąca, a więc nie mogło służyć jako materiał (surowiec) przy produkcji. Organ stwierdził, że nie znalazł także potwierdzenia argument strony o wykorzystaniu paliwa do samochodu marki H. S. o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd ten został bowiem nabyty i wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero we wrześniu 2007 r. Ponadto w kosztach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zaewidencjonowano wydatki na zakup paliwa do omawianego pojazdu, tj. o numerze rejestracyjnym [...]. Sąd nie uwzględnił zarzutów i argumentów strony skarżącej, gdyż są one niezasadne w świetle prawa. Jak wskazano wyżej decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 updf ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje, decydujące znaczenie ma również to, czy dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości; i to podatnik musi przedstawić środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków. Środki te muszą, umożliwić organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Co więcej, wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca od początku postępowania w sprawie podatkowej powtarza, że samochód marki H. A. nr rej. [...] nie był nikomu przekazany do wyłącznego użytkowania, bowiem był wykorzystywany przez skarżącą oraz osoby zatrudnione w jej firmie według zapotrzebowania w jazdach lokalnych, krajowych i międzynarodowych. Zatem wydatki na paliwo i LPG dotyczyły samochodów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby gospodarczo-administracyjne i produkcyjne firmy B., gdyż benzyna stanowiła również paliwo do samochodu ciężarowego H. S. o numerze rejestracyjnym [...]. Benzynę zużyto ponadto do czyszczenia stali przy produkcji wielkowymiarowych konstrukcji metalowych. Dla tych celów była kupowana do dodatkowych zbiorników-kanistrów przystosowanych do rezerwowego przewozu paliwa. Skarżąca uzyskała na te wątpliwości odpowiedź już w decyzji drugiej instancji, następnie w odpowiedzi na skargę, a w skardze nie wnosi nic nowego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ również w tej kwestii. Organ nie kwestionował gospodarczego wykorzystania samochodów używanych w firmie, ale kwestionował wykorzystanie paliwa, którego zakup dokumentowano wykazanymi w sprawie fakturami, gdyż dane na nich nie odpowiadały rzeczywistości, ponieważ nie było takich możliwości technicznych, by wskazany samochód mógł zużyć takie ilości paliwa. Tu należy podkreślić, że sama skarżąca to przyznaje wskazując na to, że wydatki, mimo, że tak wykazano w dokumentacji, nie były zużyte tylko na paliwo do wskazanego pojazdu. Z drugiej strony, mimo takiego wymogu, podatniczka nie przedstawiła żadnych środków dowodowych uzasadniających twierdzenie, że poniesiono wydatki na inne cele. Nie mogą znaleźć uznania twierdzenia skarżącej, że wielokrotne zakupy paliwa w krótkich odstępach czasowych były spowodowane niedochowaniem należytej staranności przez kupującego bądź sprzedawcę w zakresie prawidłowego wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu lub wskazania, że zakup nie dotyczy pojazdu. Jak wyjaśniono, to jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to konstrukcja przepisów materialnoprawnych w tym art. 22 ust. 1 updf sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. To ostatnie zdanie jest również uzasadnieniem nieuznania za istotne twierdzenia, że błędnymi były ustalenia organów podatkowych co do przyjętego przebiegu pojazdu podanego przez firmę N. M. sp. z o. o., gdyż to rolą podatniczki było dopilnowanie, by zapisy te odzwierciedlały rzeczywistość. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że omawiane wydatki były udokumentowano rzetelnymi i niewadliwymi dowodami księgowymi, bowiem operacje gospodarcze w nich ujęte miały miejsce, a wydatki zostały poniesione. Jak wcześniej wyjaśniono, takie pojęcie problemu nie odpowiada wymogom prawa podatkowego, które narzuca większy, niż przyjęty przez skarżącą, rygoryzm ich definiowania. Sąd powtarza, że samo poniesienie wydatku nie wystarczy do tego by uznać go za koszt, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 updf. Strona podniosła, że okoliczności te można było zweryfikować w ramach kontroli krzyżowej, o której mowa w art. 274c § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. WSA wyjaśnia, że ciężar problemu nie leży w tym, czy dokumenty istniały, nawet nie w tym czy paliwo zakupiono, ale w tym, czy wykorzystano je w celu o jakim mowa w art. 22 updf. Jak ustalono na podstawie zebranego, zupełnego materiału dowodowego, paliwa nie wykorzystano do celu, o jakim mowa w przedłożonych fakturach, a wykorzystania do innych, wskazywanych celów, podatniczka nie udowodniła. Przy okazji, nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ nie uzasadnił przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że dokonując obliczeń popełniono jednak oczywistą pomyłkę pisarską rzutującą na wysokość omawianych wydatków, a w konsekwencji na wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej i należny podatek dochodowy. Nie można mylić błędu w danych przyjętych do szacunkowego wyliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów z błędem czy omyłką, o jakich mowa w art. 215 § 1 op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. WSA wyjaśnia, że w trybie z art. 215 § 1 op można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za taką oczywista omyłkę nie można natomiast uznać zmiany jak a nastąpiła w sprawie. Tryb określony w tym przepisie przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Tymczasem, Dyrektor wskazał, że dokonując w postępowaniu odwoławczym zmiany wysokości wydatków związanych z zakupem materiałów napędowych do omawianego pojazdu zaliczanych do kosztów z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, dochód dotyczący prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Zmiana wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w ramach firmy B. spowodowała, iż należny podatek dochodowy z uwzględnieniem przysługujących odliczeń od dochodu i podatku wyniósł [...] zł. W takim wypadku, organ prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. Drugim zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu, było nieuznanie kwoty [...] zł dotyczącej niewypłaconych diet związanych z podróżami służbowymi pracowników oddelegowanych do pracy w B. i M., które udokumentowano wyłącznie poleceniami wyjazdów służbowych i niekompletnymi dowodami KW. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych diet – jak przyjął organ - nie mających potwierdzenia dokonania ich wypłacenia stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 55 updf. Stosownie do niego, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. I w tym wypadku, wyjaśnienia Sądu, co do zasad rozliczania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w tym dokumentowania, ale i zasad postępowania dowodowego, mają swe pełne zastosowanie. W ocenie WSA ustalenia w tym drugim zakresie również zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Sąd stwierdził, że w materiale sprawy mają odzwierciedlenie twierdzenia organu, że w 2007 r. P. H. U. B.z siedzibą w T. wykonywało prace na terenie B. i M. W związku z powyższym oddelegowało do tych prac dziewiętnastu swoich pracowników. Wyjazdy pracowników udokumentowano poleceniami wyjazdów służbowych zawierającymi imię i nazwisko pracownika, kraj docelowy, czas pobytu określony w dniach oraz rachunek kosztów podróży określający wartość przysługujących diet. Na dowodach tych brak było jednak podpisu oddelegowanego pracownika, a w wielu przypadkach także osób dokonujących ich sprawdzenia pod względem formalnym i rachunkowym. Z ich analizy wynikało ponadto, iż pracownicy nie pobrali zaliczki na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju. Wartość naliczonych diet związanych z oddelegowaniem pracowników do B. i M. w nich ujęta wyniosła łącznie [...] zł. Wypłat diet dokonywano w formie gotówkowej, bądź przelewem na rachunek bankowy pracownika. Wypłaty gotówkowe na łączną kwotę [...] zł udokumentowano dowodami KW, na których wskazano imię i nazwisko osoby otrzymującej, kwotę wypłaconą, tytuł wypłaty. Na żadnym z nich nie było podpisu osoby otrzymującej wypłacaną należność, a na części z nich znajdował się podpis osoby sporządzającej ten dokument, bądź osoby wypłacającej. Niektóre z nich nie zawierały także daty ich wystawienia. Prawidłowo organ wskazał, że okoliczności te spowodowały powstanie wątpliwości, co do zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet wypłaconych pracownikom w formie gotówkowej. Wątpliwości tych nie rozwiał dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy B., tj. K. Cz., S. B. oraz S. K., czy ustne wyjaśnienia D. Sz. Na podstawie wyjaśnień i zeznań złożonych przez ww. świadków ustalono, iż pracownicy firmy skarżącej wykonywali na terenie B., H., M. i N. prace związane z konstrukcjami stalowymi (przycinaniem, spawaniem, montażem). Nie ponosili przy tym kosztów związanych z wyjazdami do pracy za granicę, a także z zakwaterowaniem. Pracodawca zapewniał bowiem i finansował wydatki z tego tytułu. Koszty wyżywienia pokrywali z własnych funduszy. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili jednak otrzymania diet w kwotach wynikających z dowodów KP. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji strona nie przedłożyła dokumentów pozwalających zweryfikować zasadność obciążenia kosztów przedmiotowymi wydatkami, a w szczególności będących podstawą naliczenia pracownikom diet oraz potwierdzających poniesienie przez skarżącą wydatków z tego tytułu. Podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dowodów KW i poleceń wyjazdów służbowych nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a więc są wadliwe. Dokumenty te z uwagi na występujące w nich niewypełnione pozycje nie potwierdzają poniesienia wydatków w kwotach z nich wynikających. Informacje ujęte w dowodach KW pozwalają, co najwyżej stwierdzić, iż miały one dokumentować zdarzenie gospodarcze (wypłatę diet) zaistniałe w datach na nich widniejących. Natomiast dane znajdujące się na kserokopiach poleceń wyjazdów służbowych nie dają podstawy do dokładnego ustalenia i zweryfikowania czasu przebywania pracownika firmy B. w podróży służbowej, a w konsekwencji do naliczenia diet w prawidłowych wysokościach. Również składane przez stronę pisemne wyjaśnienia, z uwagi na swą lakoniczność, zdaniem organu nie uprawdopodobniły poniesienia spornych wydatków. W ocenie WSA tak ustalony, zupełny materiał dowodowy nie wykazuje, że wypłata określonych kwot nastąpiła w rzeczywistości i wnioski organu mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie znalazły uznania Sądu twierdzenia skargi w tym względzie. Jak wyjaśniono, z punktu prawa podatkowego nie jest wystarczającym dla rozliczenia wykazanych kwot, twierdzenie, że podróże służbowe faktycznie się odbyły i miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Oczywiści brak na dowodzie podpisu pracownika potwierdzającego odbiór środków pieniężnych nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ich nie wypłacono, tak jak nie może stanowić podstawy twierdzenia, że zostały wypłacone. Organ przeprowadził dodatkowo postępowanie dowodowe. Z przesłuchań nie wynika dokonanie wypłaty, a to, że pracownicy nie wystąpili do sądu o ich uregulowanie, nie przeczy np. temu, że zostali zaspokojeni finansowo inaczej niż wykazano w dokumentacji. Rację ma skarżąca, że upływ czasu mógł znacząco ograniczyć wiedzę w zakresie składanych wyjaśnień, ale właśnie dlatego tak ważnym jest prawidłowe prowadzenie dokumentacji. Dokumentacja podatkowa powinna dać obraz rzeczywisty przez czas jaki ustawodawca dał na przedawnienie się zobowiązania podatkowego. Sąd zgadza się z tym, co skarżąca stwierdziła, że wystarczające mogło by być bezsporne wykazanie innymi dowodami poniesienia wydatku i istnienia jego związku z przychodami, ale właśnie tego skarżąca nie uczyniła. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent D. Dudra