I SA/Bd 712/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "F." Sp. z o.o. w K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającą spółce F. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Organ podał, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do samochodów [...] nr rejestracyjnym {...} i [...] o nr rejestracyjnym [...] naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto podatnik uchybił art. 86 ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie całej kwoty podatku zawartego w fakturach (pomimo że przepis pozwala na odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego), tj. z faktur: - VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...], podatek VAT [...], dotyczący opłaty serwisowej samochodu osobowego [...] (użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia[...] Nr [...]) wystawionej przez P. S.A. w G.; - VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] podatek VAT [...] dotyczącej opłaty za leasing [...] samochodu osobowego [...] wystawionej przez W.S. w T. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Podniósł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzające od 1 maja 2004r. nowe ograniczenia w odliczeniu VAT od samochodów i paliwa do nich, są niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 176 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do ww. samochodów powołał przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu I instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie natomiast z 86 ust. 3 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ odwoławczy przytoczył także przepisy art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy stanowiące, że powyższe nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji zawartych w dowodach rejestracyjnych, iż dopuszczalna masa całkowita [...] jak i [...] nie przekracza 3,5 tony, przez co Spółka nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do tych pojazdów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, że z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Organ odwoławczy wskazał, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy koreluje z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Dyrektora, w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r. Przepisy implementujące ww. dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r. z tym że będące przedmiotem analizy przepisy art. 86 i art. 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem regulacje dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tych samochodów, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r., obowiązywały w dniu wejścia przepisów ww. Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że sporne uregulowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r., były przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc spełnione zostały wymagania wynikające z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego stanowisko Spółki w zakresie naruszenia klauzuli standstill, jest bezzasadne. Dyrektor wyjaśnił również, że przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie posiada mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wbrew twierdzeniom odwołującej kwestia niezgodności art. 88 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym nie została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W konsekwencji zarzut naruszenia norm proceduralnych (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej - Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 9, art. 87 ust. 1 art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie pierwszeństwa i zastosowanie art. 88 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pomimo ich niezgodności z art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dyrektywa Rady 77/3881EWG z dnia 17 maja 1977 r.) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zdaniem strony, organy nie uwzględniły przepisów Konstytucji, nie przyjmując, że prawo wspólnotowe o bezpośrednim skutku jakim jest dyrektywa, ustępuje pierwszeństwa przed ustawą zwykłą. W ocenie spółki stanowisko organu jest sprzeczne z przepisami Konstytucji, albowiem dyrektywy zgodnie z art. 249 TWE są obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie paliwa było w stanie prawnym do 1 maja 2004 r. regulowane ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Oznacza to, że z możliwości odliczenia podatku naliczonego od ceny paliw mogli skorzystać właściciele samochodów ciężarowych, a także samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, o ile były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczęły obowiązywać przepisy art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mocą których wprowadzono nową definicję pojazdów, których posiadanie uprawniało do odliczenia podatku VAT od paliw, a następnie nowelizacja ustawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. znacznie ograniczyła liczbę pojazdów dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie paliw. Zdaniem skarżącej taka sytuacja wskazuje na to, że przepisy obowiązującej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektyw wspólnotowych regulujących podatki pośrednie. Spółka powołała się na zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika, co oznacza, że zakres prawa do odliczeń nie może zostać pomniejszony od dnia wejścia w życie dyrektywy (czyli w przypadku Polski - od dnia 1 maja 2004 .). Natomiast przepisami, do których należy porównawczo się odnosić, są regulacje zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadzające ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa nabywanego do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Tak więc tzw. wzór Lisaka został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym w tej części w jakiej nie pozwala na odliczenie podatku od paliwa do samochodów nie-osobowych (homologowanych jako inne niż osobowe), których dopuszczalna ładowność wynosi ponad 500 kg. Skarżąca zakwestionowała również twierdzenia organu, iż regulacje art. 88 w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywały w prawie polskim przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W dalszej części skargi podatnik zaznaczył, że w spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się ETS. W wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie ETS Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał stwierdził w nim m.in., że "Obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć skutek wymagany przez dyrektywę oraz ich obowiązki wynikające z artykułu 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE), by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw członkowskich, w tym w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. Wynika z tego, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp 3 artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 592/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt. III SA/ Wa 263/08). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, powołując się na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ( postanowienie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06) z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi, że dotyczy ono kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdzając, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) postanowieniem z dnia 04 grudnia 2008 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Postępowanie podjęte zostało postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu między stronami jest niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu mającym zastosowanie do rozliczenia za miesiąc lipiec 2007r. - z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 tej ustawy. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 – w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów u usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według ustalonego wzoru, kwoty podatku należnego z tytułu wewątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi modyfikację obowiązującego do 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w swym pierwotnym brzmieniu wyżej przywołanym obowiązywał do 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej stanowiąc, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie dotyczącej rozliczenia za miesiąc lipiec 2007r. zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług w jego zmienionym brzmieniu. W sprawie zgodności polskiej regulacji z przepisami prawa wspólnotowego wypowiedział się Europejki Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r., sygn. akt C 414/07. Trybunał stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Trybunał stwierdził, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 ww. wyroku z 22 grudnia 2008r. jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W konkluzji Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Odnosząc powyższe konstatacje ETS do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej - sprzeciwia się celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto, naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie Szóstej Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ww. ustawy nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią Szóstej Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. W konsekwencji również powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do regulacji art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie do rozliczenia za miesiąc lipiec 2007r. Skoro art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych powyżej faktur, zgodnie z poczynioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a następnie przez tut. Sąd wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy, a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 592/07). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.