I SA/Bd 712/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi D.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.54.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2025 r. D. Z. (dalej także: Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania w 2011 r. oraz wypłatę należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20 dotyczący uzależnienia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Skarżącej, wyrok ten wyeliminował z obrotu prawnego przepis prawa, na podstawie którego dokonała ona zapłaty podatku wraz odsetkami. Skarżąca nie zakwestionowała, że wpłacona kwota na poczet podatku była należna, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego ujawnił nowy stan prawny, w którym Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu wpłaconej kwoty i prawo to nie uległo przedawnieniu, w przeciwnym wypadku orzeczenie to pozostawałoby bez znaczenia. Postanowieniem z [...] września 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia zapłaty do dnia zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r. (Rp. nr [...]) Skarżąca dokonała wraz z mężem R. Z. sprzedaży swej córce K. Z. lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. W złożonej w organie podatkowym [...] stycznia 2017 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 Skarżąca zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, który uregulowała tego samego dnia wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym stwierdził, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Wszczęcie postępowania na żądanie strony może bowiem nastąpić jedynie, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Z akt sprawy wynika, że z wnioskami o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami Skarżąca występowała już dwukrotnie: pismem z dnia [...] marca 2018 r. i pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Rozpatrując przedmiotowe wnioski Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, odpowiednio postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. W wydanych postanowieniach organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że wniosek z dnia [...] marca 2018 r., a tym bardziej wniosek z dnia [...] grudnia 2019 r. zostały złożone w momencie gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione. Ponadto, wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2011 r., o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ odwoławczy utrzymując pogląd co do zasadności zastosowania w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej zauważył, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa, zainicjowana wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r., jest tą samą sprawą, która została wcześniej zainicjowana wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r., i została już rozstrzygnięta - znajdującym się nadal w obrocie prawnym - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając sprawę ze skargi Skarżącej, na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 338/20 oddalił skargę. W ocenie Sądu, w związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w oparciu o tożsamą podstawę prawną wraz ze wspierającą argumentacją, nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie z kolejnego wniosku Skarżącej. Zatem, złożony obecnie wniosek z dnia [...] sierpnia 2025 r. o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania w 2011 r. oraz wypłatę należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu dotyczy sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści wniosku z dnia [...] sierpnia 2025 r. bezsprzecznie wynika, iż żądanie w nim zawarte jest co do istoty zbieżne z żądaniem zawartym we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. (jak również z dnia [...] grudnia 2019 r.) i dotyczy zwrotu kwoty wpłaconej w 2017 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jak słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie istnieją podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, nie mogąc więc rozpoznać w tym zakresie wniosku Skarżącej o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania w 2011 r. oraz wypłatę należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zobligowany był więc do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem, w szczególności błędną wykładnię art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż bezsporne jest wydanie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt SK 64/20, który stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów, na podstawie których został na nią nałożony podatek. W ocenie Skarżącej bezsporne jest również, że orzeczenie to powinno być bezzwłocznie opublikowane w Dzienniku Ustaw, gdyż ma to znaczenie dla określenia końcowego terminu na złożenie na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wniosku o zwrot nadpłaty. W ocenie Skarżącej wobec faktu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 64/20 nie został ogłoszony, pomimo obowiązku konstytucyjnego po stronie rządu, to należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił wniosek Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] września 2025 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z oprocentowaniem. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca pismem wniesionym w dniu [...] sierpnia 2025 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nienależnie uiszczonego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 64/20. Organy podatkowe potraktowały ww. pismo jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie tej nadpłaty, z uwagi na fakt, że, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nienależnie uiszczonego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r. była przedmiotem dwóch postępowań w tym zakresie zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami, przy czym jedno z nich – także dotyczące odmowy wszczęcia postępowania podatkowego – było przedmiotem kontroli sądowej, w następstwie której oddalono skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 338/20). Ponadto było to uzasadnione upływem terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tą oceną nie zgodziła się Skarżąca wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, który powoduje, że zapłaconego podatku nie należy traktować jako zwykłej nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem wykładnia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym postanowieniu była błędna, ponieważ czyni fikcyjnym prawo do odzyskania pieniędzy utraconych na skutek zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Zdaniem Sądu, w wynikłym w rozpoznawanej sprawie sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jak wskazuje się w orzecznictwie odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 245/25). W okolicznościach niniejszej sprawy punktem odniesienia jest treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić – stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2492/16; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 58/15; z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 542/22). Zgodnie natomiast z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jedynie wówczas, gdy wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 838/19). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na treść powyższego przepisu zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upłynął z końcem 2017 r. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Zauważyć należy, że już z pierwszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wystąpiła po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło to bowiem pismem z [...] marca 2018 r. Tym bardziej więc złożenie wniosku w dniu [...] sierpnia 2025 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia. W kontekście wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku takiego wyroku w literaturze zauważa się, że w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że wniosek ten może być złożony do końca okresu przedawnienia. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (por. L. Etel [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 74 i 79 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Ponadto w literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "(...) Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.) jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 o.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości. (...) Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony" (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 74 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawo Skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło ostatecznie [...] grudnia 2017 r. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony [...] sierpnia 2025 r., a więc po upływie terminu przedawnienia należności podatkowych, to oczywistym jest, że w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało odmówić wszczęcia postępowania. Jednocześnie w tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje okoliczność braku publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz