I SA/Bd 715/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił H. P. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do września 2018 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2018 r. Zdaniem organu podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikających z 10 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez [...] spółka z o.o. w W. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Ww. faktury zostały wykazane w złożonych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. deklaracjach VAT-7, co skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił rażące naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685) – dalej: "u.p.t.u." – przez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, gdy podatnik nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahenta [...] Sp. z o.o.; art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z 11.12.2006,) przez niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w tej Dyrektywie i zastosowanie rozwiązań prawa krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) w sposób sprzeczny z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości podatnika co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym oraz przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że Skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących pozorowania działalności przez [...] Sp. z o.o. i podmiotów na wcześniejszym etapie fakturowania granulatu. Uważa natomiast, że nabył granulat do produkcji styropianu od [...] Sp. z o.o. wskazując, że organ niesłusznie pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały mu dostarczone i następnie zużyte do produkcji wyrobów, które następnie były sprzedawane, przy czym nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w potencjalnym oszustwie podatkowym Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że w sprawie został zebrany obszerny materiał, na podstawie którego zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, przedstawiono cały schemat fakturowania towaru i wykazano, że zarówno podmiot bezpośrednio fakturujący granulat na rzecz Skarżącego jak i spółki uczestniczące w łańcuchu fakturowania tego towaru na poprzednich etapach były podmiotami nierzetelnymi pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej. [...] Sp. z o.o. wraz z pozostałymi ogniwami jedynie pozorowała obrót towarami w postaci granulatu [...] w celu wprowadzenia go na terytorium kraju oraz wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia m.in. przez Skarżącego bez odprowadzenia podatku należnego do Skarbu Państwa przez firmy uczestniczące w łańcuchu fakturowania ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), dzięki czemu cena surowca była najczęściej korzystniejsza od oferowanej przez rzetelnych dostawców. Towar pochodził z innych krajów UE i był transportowany bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy gdzie miał miejsce jego rozładunek. [...] Sp. z o.o. jedynie wystawiła nierzetelne faktury, natomiast dostawy pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur faktycznie nie miały miejsca, to inny podmiot faktycznie realizował dostawy m.in. dla Skarżącego, który o tym wiedział lub też przy zachowaniu należytej ostrożności świadomość tę mieć powinien. Rzekomy dostawca towarów nie figurował na dokumentach CMR, dokumentach, które potrzebne były do prawidłowej realizacji przewozu. [...] Sp. z o.o. nie była widoczna na dokumentach przewozowych choć zgodnie z ustaleniami handlowymi to ona odpowiedzialna była za organizację transportu. Siedziba [...] Sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym" biurze, w którym faktycznie nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, w którym nie przebywał Prezes tej spółki, jakikolwiek pracownik, nie były tam wykonywane żadne czynności. Posiadanie siedziby w "wirtualnym" biurze jest jedną z przesłanek uzasadniających wzmożoną czujność w zakresie zawierania transakcji z kontrahentami. Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta winny też wzbudzić okoliczności nawiązania kontaktu (brak osobistego spotkania przedstawicieli stron transakcji). W przypadku [...] Sp. z o.o. zarówno podczas nawiązywania kontaktów w 2015 r. jak i później do żadnych bezpośrednich spotkań nie doszło, żadna z osób działających w imieniu Skarżącego nie była w siedzibie [...] Sp. z o.o. i odwrotnie, nikt z firmy [...] nie był w firmie strony. Skarżący nie podejmował również prób zorganizowania takiego spotkania, nie dążył też do zawarcia pisemnej umowy z [...] Sp. z o.o. Nie znał danych personalnych, przedstawiciela Spółki oraz jej Prezesa. Ponadto Skarżący nie zawarł umowy o współpracy z [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, podejmowanie i kontynuowanie współpracy z podmiotem, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości, wskazuje na działanie strony nie mieszczące się w pojęciu należytej staranności. Dostawy towarów były dokumentowane fakturami i dowodami zapłaty na rzecz [...] Sp. z o.o., natomiast w dokumentacji przewozowej wskazano spółki [...] i [...]. We wszystkich wyjaśnieniach i zeznaniach zgodnie potwierdzono, że współpracę zainicjowała spółka [...], ale już bliższych szczegółów w tym zakresie strona nie wskazała. Zdaniem organu, Niewiarygodne jest, niezgodne z racjonalnym działaniem profesjonalnego przedsiębiorcy prowadzenie współpracy gospodarczej z podmiotem jedynie na podstawie kontaktów telefonicznych i mailowych bez zawarcia umowy o współpracy oraz sprawdzenia formalnego umocowania osoby, która kontaktuje się w jej imieniu i z osobą, która nie legitymowała się żadnym dokumentem do reprezentowania kontrahenta. W ustalonym stanie faktycznym brak uzasadnienia do twierdzenia, że wykazane przez organ okoliczności są nieistotne a pierwszorzędne znaczenie ma mieć przede wszystkim dokonanie szybkich dostaw towaru o dobrej jakości i w dobrej cenie. Odwołujący miał świadomość, że towar pochodził z innego kraju UE, gdzie był ładowany i następnie przewożony bezpośrednio do niego, a w dokumentacji transportowej nie figurował rzekomy dostawca, lecz inne podmioty. Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności sprawy, argumentacja przedstawiona w odwołaniu od decyzji, nakierowana na wykazanie dobrej wiary podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu, na świadomość Skarżącego wskazywał przede wszystkim brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta oraz daleko idąca ufność w relacjach z [...] Sp. z o.o. Przy tego typu wykonywanej działalności, jej skali, doświadczeniu i obrotach, niemożliwe jest, by nie miał świadomości co do tego, z jakimi podmiotami współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej współpracy. O ile w relacjach z podmiotami znanymi na rynku przedsiębiorca może zachować niższe standardy w zakresie weryfikacji, o tyle w przypadku podmiotów nieznanych zachowane winny zostać znacznie wyższe środki ostrożności, o czym podatnik, jako doświadczony przedsiębiorca działający na rynku obrotu styropianem musiał wiedzieć. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że w 2018 r. znany był już fakt licznych nadużyć w postaci wyłudzeń podatku VAT. O świadomości strony świadczy także fakt, iż H. P. zaprzestał współpracy ze Spółką [...] po zmianie przez nią rachunku bankowego i wezwaniu do szybszej zapłaty. Organ wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji pozwalającej stwierdzić, dokonał weryfikacji spółki [...] przed i w trakcie kontynuowania współpracy. Z zeznań wynika, że sprawdził jedynie na stronie Ministerstwa Finansów czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, w żaden inny sposób nie weryfikował rzetelności swojego dostawcy. Działanie Skarżącego organ uznał za nierozważne w zakresie zdecydowania się na współpracę z nieznaną sobie Spółką, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, bez sprawdzenia jej danych, wiarygodności oraz faktycznego umocowania do działania w imieniu tejże Spółki. Organ podkreślił, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Trudno byłoby traktować każdego jak potencjalnego oszusta, jednak weryfikowanie oświadczeń drugiej strony jest absolutnie konieczne, aby uchronić się przed stratami finansowymi wynikającymi z utraty prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego zarzucając rażące naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, gdy podatnik nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahenta [...] Sp. z o.o.; b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w tej Dyrektywie i zastosowanie rozwiązań prawa krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) w sposób sprzeczny z Istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie Podatnika ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości Podatnika co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym; 2) przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niewłaściwe ustalenie, że Podatnik pozostawał w złej wierze, co stanowi jednocześnie o niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; c) art. 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, że podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty oraz wnioski zawarte w skardze oraz pismach skierowanych do organu na etapie postępowania podatkowego. Wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odniesieniu do zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na leży wskazać, że tut. Sąd rozpoznał go postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. odmawiając wstrzymania jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2021 r. (k. 119 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 10 fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] Sp. z o.o. w W. mających potwierdzać nabycie granulatu poliestyrenowego do produkcji styropianu. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Skarżącemu nie przysługuje wobec tego prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w kwocie [...]zł. Przeciwnego zdania jest Skarżący podnosząc, że dostawa granulatu miała miejsce, a on sam dochował należytej staranności i nie można mówić o jego świadomym uczestnictwie w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. W związku z tym brak było podstaw do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, a organy naruszyły prawo procesowe i materialne. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organ nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jednakże zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożył wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. S. H. P. w Ś., której przedmiotem była produkcja styropianu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że Skarżący zaewidencjonował 10 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. w W., które dotyczyły nabycia granulatu polistyrenowego na łączną kwotę [...]zł (brutto), w tym kwota podatku VAT wyniosła [...] zł. Odnośnie zasad współpracy Skarżącego z [...] Sp. z o.o. organ na podstawie jego ustalił, że została ona nawiązana telefonicznie, przy czym nie poznał imienia i nazwiska osoby reprezentującej przyszłego kontrahenta. Nie została także zawarta umowa na dostawę granulatu. Kontakt utrzymywany był za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonicznie. Skarżący nie był w siedzibie spółki [...] czy w miejscach prowadzenia przez nią działalności. Orientował się, że siedziba ta mieściła się w W., jednakże nie znał jej adresu. Nie wiedział jakim zapleczem technicznym jego dostawca dysponuje, z informacji uzyskiwanych od kierowców wiedział, że towar był ładowany na [...], przypuszczał zatem, że miał w tym kraju magazyny. Skarżący nie spotkał się z prezesem [...] ani innym przedstawicielem tej spółki. Obieg dokumentów odbywał się za pośrednictwem poczty elektronicznej lub zwykłej. Skarżący stwierdził też, że koszty transportu ponosił dostawca, natomiast sam transport realizowały firmy polskie lub łotewskie, jednak nie był też w stanie podać ich nazw. H. P. oświadczył również, że weryfikacji tego kontrahenta odnośnie tego czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonywał jego pracownik korzystając z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Nie stosowano innych form sprawdzenia rzetelności dostawcy granulatu. Skarżący nie znal podmiotów takich jak [...] sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. (dostawcy [...]. Jednocześnie wskazał, że jego wątpliwości w stosunku do swojego dostawcy wzbudziła dopiero informacja, którą otrzymał od osoby reprezentującej [...], że wpłaty należności za kolejną dostawę należy pilnie dokonać na inny niż dotąd rachunek bankowy. Skarżący dokonał wpłaty przed terminem płatności, mimo że został poinformowany, że towar będzie dostępny później. Ponowne sprawdzenie statusu dostawcy jako czynnego podatnika VAT wykazało, że spółka nie jest już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ ustalił również, że rozliczenia w podatku od towarów i usług [...] Sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2018 r. były przedmiotem kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] września 2019 r., wyciąg z której został włączony do akt rozpoznawanej sprawy (por. t. II, k. 463-516 akt admin.). W decyzji tej organ przyjął m.in., że dostawy dokonywane na rzecz polskich podatników – odbiorców według faktur firmy [...] Sp. z o.o., w tym na rzecz Skarżącego były realizowane przy wykorzystaniu usług transportowych, które były świadczone m.in. przez P.W. E.-T. W. R., jednakże na zlecenie łotewskiej firmy D. . Organ podkreślił, że udział w tych transakcjach spółki [...] wiązał się tylko z wydłużeniem łańcucha dostawców poprzez wystawienie dokumentów zakupu i sprzedaży oraz neutralizację dokumentów transportowych. Naczelnik jednocześnie wskazał, że na żadnym z przedłożonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dokumentów CMR jako dostawca towaru nie figuruje [...] Sp. z o.o. Okoliczność ta powinna, zdaniem organu, wzbudzić wątpliwości Skarżącego, tym bardziej, że jako dostawcy w tych dokumentach wymienione zostały [...] sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które jak sam Skarżący oświadczył nie były mu znane. We wspomnianej wyżej ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2019 r. organ uznał, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła realnej, rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie była kolejnym ogniwem w fikcyjnym łańcuchu dostaw granulatu polistyrenowego, co daje podstawy do twierdzenia, iż nie dokonała dostaw granulatu polistyrenowego do odbiorców, tj. m.in. do Skarżącego. Organ zidentyfikował szereg cech wskazujących na uczestnictwo spółki [...] oraz podmiotów, które miały być jej dostawcami jak: - zgłoszenie siedzib w wirtualnych biurach, - brak ujawnienia aktualnych adresów siedzib spółek, danych prezesów zarządu i wspólników w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, - brak zaplecza lokalowego (budynków, placów, hal fabrycznych, itp.) umożliwiającego prowadzenie działalności jaka została wskazana na wystawianych przez te podmioty fakturach VAT, - brak pracowników w ww. podmiotach mogących zrealizować czynności, zgodnie z treścią faktur VAT wystawianych pomiędzy tymi podmiotami, - brak środków transportu, - brak dowodów potwierdzających zakup środków trwałych i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (zakup paliwa, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, energii elektrycznej itp.), - brak wiedzy osób reprezentujących spółki w zakresie ich działalności, - powoływanie się przedstawicieli spółek [...] i [...] na zmarłego w dniu [...] maja 2018 r. P. S. jako osobę zajmującą się sprawami tych firm, - wykreślenie wszystkich ww. podmiotów przez właściwe urzędy skarbowe z rejestrów podatników VAT. Ponadto z analizy przepływu środków finansowych związanego z zakwestionowanymi transakcjami wynikało, że kwoty przekazywane na rachunek spółki [...] przez krajowych odbiorców (w tym H. P.) zgodnie z treścią faktur sprzedaży były z reguły przekazywane tego samego dnia lub w ciągu następnych 2-5 dni na rzecz spółek [...] i [...]. W związku z powyższym organ przyjął, że [...] Sp. z o.o. w okresie, w którym wystawiała faktury VAT na rzecz Skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży granulatu polistyrenowego, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, ze wystawione [...] Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz Skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pomiędzy tymi podmiotami). Jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2018 r. spółka [...] wykazała zerowe wartości w zakresie dostaw i nabyć, czyli nie wykazała żadnej sprzedaży na rzecz m.in. H. P. pomimo wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT w tym okresie. H. P. tego faktu nie weryfikował w urzędzie skarbowym właściwym dla rzekomego kontrahenta. Jak zauważył organ kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie nie jest fakt nabycia granulatu polistyrenowego przez Skarżącego, lecz fakt nabycia tego towaru od wskazanego wyżej dostawcy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie mogła kupić i sprzedać żadnego towaru. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że granulat był dostarczany Skarżącemu przez [...] Sp. z o.o. Spółka ta jedynie wystawiła faktury VAT, ale faktycznie nie realizowała dostaw towaru udokumentowanego tymi fakturami (nie miały miejsca dostawy między wystawcą i odbiorcą faktur). Skarżący dysponował towarem, który pochodził od innych podmiotów. Organ wskazał, że na niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności oraz świadomym uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług wskazywały następujące okoliczności: - brak weryfikacji faktycznych możliwości dokonywania dostaw granulatu przez spółkę [...] przez sprawdzenie adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, dysponowania odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego, np. środków transportu, zaplecza osobowego, - mimo intensywnej współpracy z powyższym podmiotem (po nawiązaniu kontaktów handlowych telefonicznie) ani razu nie doszło do osobistego spotkania pomiędzy przedstawicielami obu stron transakcji, kontrolowany nie znal danych personalnych, przedstawiciela spółki oraz jej Prezesa, - brak reakcji na niezgodności w dokumentacji, tj. między fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego a listami przewozowymi CMR, gdzie jako odbiorcy figurowały spółki [...] i [...] nieznane H. P., dodatkowo w sytuacji, gdy spółka [...] nie została tam w ogóle wymieniona; Skarżący nie podjął próby nawiązania kontaktu ze spółkami wymienionymi w treści CMR, - nie została zawarta umowa na piśmie ze spółką [...], która regulowałaby prawa i obowiązki stron, tym bardziej biorąc pod uwagę znaczącą kwotę poczynionych zakupów wynoszącą niespełna 1,5 mln zł właśnie umowne zabezpieczenie interesów Skarżącego przemawiałoby za przyjęciem zachowania przez niego należytej staranności, - weryfikacja spółki [...], której miał Skarżący dokonać także w oparciu o dane zawarte w KRS, powinna wykazać, że ostatnie złożone sprawozdanie spółki zostało złożone za okres [...] stycznia – [...] grudnia 2016 r. Wobec powyższego brak było podstaw do uznania stanowiska Skarżącego, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, nie wiedział, że poprzez rzekome nabycia uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT, a organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje na wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1022/18, że w kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami, wypowiedział się TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r., w którym stwierdził, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe oznacza, iż nie można porównywać sytuacji podatnika, który nabywając towar lub usługę i otrzymując nierzetelną fakturę, stał się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego z sytuacją podatnika, który nie nabył towaru lub usługi, a tylko otrzymał fakturę pozorującą dokonanie takich czynności. W ocenie Sądu organ na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał, że Skarżący wiedział, iż przedmiotowe transakcje są nierzetelne. Strona nie dokonała faktycznego nabycia od ww. podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie potwierdza, że transakcje nabycia "udokumentowane" spornymi fakturami nie miały miejsca, a faktury były przyjęte do rozliczenia wyłącznie w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie przyjęto, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ograniczył możliwości zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jeśli zostanie na podstawie obiektywnych przesłanek dowiedzione, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe okoliczności, wbrew temu co twierdzi Skarżący, w niniejszej sprawie zostały przez organ dowiedzione. Nie ma dowodów na to, że dochował on staranności kupieckiej. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, z którego wynikają okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Wobec tego, w sytuacji, gdy uwzględnił on w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji, które nie miały miejsca, a jednocześnie miał świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego to przede wszystkim element konstrukcji podatku VAT. Zasada neutralności realizowana jest w sytuacji, gdy zarówno przy dokonaniu dostawy jak i przy nabyciu towarów naliczony zostanie podatek VAT, który następnie podlega odpowiedniemu rozliczeniu. Zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie konstrukcji podatku VAT, a każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną – oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dowód księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazany przepis należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę, gdyż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Wobec powyższego powoływanie się przez Skarżącego na przepisy Dyrektywy nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo organ zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Fakt istnienia towaru czego organ nie kwestionuje nie jest równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje zakupu rzeczywiście miały miejsce. Nie oznacza to, że żadnym towarem Skarżący nie dysponował, lecz że rzeczywistym dostawcą towaru nie był wystawca "pustych" faktur. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności przez Skarżącego Sąd podkreśla, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie organu, z czym należy się zgodzić, z akt sprawy wynikają okoliczności wskazujące, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu. Miał on świadomość, że towar pochodził z innego kraju, gdzie był ładowany i następnie przewożony bezpośrednio do niego, a w dokumentacji transportowej nie figurował rzekomy dostawca, lecz inne podmioty. Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności sprawy, argumentacja nakierowana na wykazanie dobrej wiary podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył organ, na świadomość Skarżącego wskazywał także brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta, dostawcy granulatu. Zdaniem Sądu należy ponadto zauważyć, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o podejmowaniu takich działań. Ustalając stan faktyczny organ pytał Skarżącego o weryfikację kontrahentów, uzyskując w odpowiedzi informację, że sprawdzenie wiarygodności kontrahenta polegało na sprawdzaniu, czy był on czynnym podatnikiem VAT na platformie ministerialnej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie widoczne jest, że Skarżący, przyjmując i rozliczając faktury oraz dokonując przelewów na wielotysięczne kwoty na rzecz spółki [...], nie wykazał zainteresowania firmą, nie przedstawił żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturach z udziałem wymienionych w nich podmiotów zostały przeprowadzone, wskazując ogólnikowo, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a on stał się nieświadomym uczestnikiem procederu. Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zastosowaniem w odniesieniu do spornych "dostaw" (a w zasadzie faktur) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawidłowe było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, przy czym udział Skarżącego w tych transakcjach był świadomy. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W wydanych decyzjach prawidłowo przedstawiono stan faktyczny i szczegółowo uzasadniono zajęte stanowisko w sprawie. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.