I SA/Bd 717/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2012 r. sprawy ze skargi W. T. K. S.S. A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek (uzupełniony [...].) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzenia na rzecz rezydenta Stanów Zjednoczonych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (klub sportowy) jest uczestnikiem rozgrywek Polskiej Ligi Koszykówki. W 2012 r. zaangażował do rozgrywek kilku zawodników (koszykarzy) z paszportem amerykańskim, których stałym miejscem zamieszkania, ustalonym według zasad określonych w art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej "umowa międzynarodowa") są Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Kontrakty zawierane przez klub z zawodnikami amerykańskimi mają formę cywilno-prawnej umowy na świadczenie usług w charakterze zawodnika koszykówki. Kontrakt zawiera warunki określone w regulaminie rozgrywek Polskiej Ligi Koszykówki S.A., obejmujące czas obowiązywania kontraktu, wynagrodzenie oraz prawa i obowiązki zawodnika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ze względu na treść przepisów art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 dalej "u.p.d.o.f.") oraz przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 umowy międzynarodowej - klub jest płatnikiem zobowiązanym obliczać, pobierać i wpłacać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat wynagrodzeń zawodników za ich grę w ramach rozgrywek ligowych, jeśli pobyt tych koszykarzy na terytorium Rzeczypospolitej Polski w 2012 r. nie przekroczy 183 dni? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany. Spółka podała, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1, w tym m.in. od przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Do przychodów tych w myśl art. 13 pkt 2 ustawy, zaliczono m.in. przychody z uprawiania sportu. Jednocześnie w art. 29 ust. 1 wyraźnie zaznaczono, że zryczałtowany podatek dochodowy odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Dlatego, w ocenie Spółki, niezbędne jest w przedmiotowej sprawie ustalenie czy sportowcy amerykańscy uzyskujący na terytorium RP przychody z uprawiania sportu są osobami, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy. Strona zauważyła, że przepis art. 4a ww. ustawy podatkowej stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z art. 3 ust. 2a natomiast wynika, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz innych dochodów osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy), ale z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, skoro art. 3 ust. 2a ustawy, odwołujący się m.in. do miejsca zamieszkania podatnika, musi uwzględniać treść cyt. polsko-amerykańskiej umowy, to nie można ustalać tego miejsca na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, który to przepis dotyczy jedynie udokumentowania tego miejsca, okazanym certyfikatem rezydencji. Według strony, miejsce zamieszkania, w przypadku zawodników amerykańskich ustala się według normy art. 4 ww. umowy międzynarodowej, która z kolei w art. 15 ust 2 stanowi, że dochód z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spółka podniosła, że postanowienia tej umowy międzynarodowej, w tym art. 15 ust. 1 i 2 mają zawsze, bez wyjątków pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, odnoszącą się do certyfikatu rezydencji. Według Spółki, przedłożenie certyfikatu rezydencji nie jest konieczne przy zawieraniu umowy na świadczenie usług sportowych przez zawodników amerykańskich, jak i w okresie wypłaty im wynagrodzenia, gdyż klub posiada wystarczające dane dla stwierdzenia, że zawodnicy nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc nie są osobami, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z normą art. 15 ust. 1 i 2 polsko-amerykańskiej umowy, dochody amerykańskich koszykarzy nie mogą być opodatkowane w Polsce, a zatem nie istnieje również obowiązek obliczania, poboru i zapłaty podatku przez płatnika, jeśli zawodnicy ci w 2012 r. nie będą przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni, a ponadto ich miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 4 umowy międzynarodowej są Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na odpowiednie przepisy u.p.d.o.f. wskazał, że o zakresie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego decyduje jego miejsce zamieszkania. Miejsce zamieszkania ustala się natomiast według kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku (miejsce zamieszkania zawodników, ośrodek powiązań osobistych, okres pobytu w Polsce) Minister Finansów stwierdził, że świadczą one, iż są to osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, albowiem spełnione zostają przez nich warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1a i 2a u.p.d.o.f., tj. mają stałe miejsce zamieszkania i tym samym również centrum interesów osobistych na terytorium Stanów Zjednoczonych, a ich pobyt na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni. Osoby te będą uzyskiwały dochody z działalności wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wyjaśnił, że przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy - działalności wykonywanej osobiście. Podkreślił, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 u.p.d.o.f., który należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Organ zaznaczył jednakże, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy). W związku z powyższym Minister Finansów podał, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane. Organ zaznaczył, że certyfikat rezydencji stanowi dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 u.p.d.o.f., dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana. W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Minister Finansów podniósł, że jak wynika z przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania w Polsce działalności sportowej przez rezydenta Stanów Zjednoczonych będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, jeśli osoba ta przebywa w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jeżeli osoba ta przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, jego dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Stanach Zjednoczonych. Organ zauważył jednakże, że preferencyjne traktowanie powyższych płatności wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. niepobranie podatku), może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy płatnik posiada certyfikat rezydencji osoby zagranicznej. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajduje standardowa 20% stawka podatku, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie posiadając certyfikatu rezydencji podatkowej zawodników ze Stanów Zjednoczonych, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, Wnioskodawca jako płatnik winien, od wypłaconych należności pobrać podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 3 ust. 2a, art. 4a,art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 umowy międzynarodowej poprzez ustalenie, że przychody zawodników amerykańskich podlegają w Polsce opodatkowaniu, a ponadto przypisanie Spółce obowiązków płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających w Polsce opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że organ wydający interpretację nie rozpatrzył i nie odniósł się w sposób właściwy do jej argumentacji, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy. Strona zarzuciła, że organ przyjął a priori, że zawodnicy amerykańscy są osobami, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., pomijając całkowicie kwestię ustalenia - czy zawodnicy ci, w omawianych okolicznościach mogą być w ogóle osobami, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem Spółka, w uzasadnieniu swego wniosku wyraźnie podkreślała, że skoro dla określenia obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ust. 4, w przypadku opodatkowania przychodów z art. 29 ust. 1, niezbędne jest określenie statusu osób, w normie tej wymienionych, to oczywistą staje się potrzeba ustalenia - czy sportowcy amerykańscy uzyskujący na terytorium RP przychody z uprawiania sportu są osobami, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy. Organ natomiast wydając interpretację w tej sprawie, poprzestał na wykreowaniu opinii, że zawodnicy amerykańscy, choć przebywać mają w Polsce krócej niż 183 dni, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a. Zdaniem skarżącej zignorowano przy tym zupełnie znaczenie art. 4a ustawy podatkowej, z którego jasno wynika, że przepisy m.in. art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a nie w oderwaniu od ich postanowień lub całkowitym ich pominięciu. Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawienie można wykluczyć, że zawodnicy amerykańscy przedłużą kontrakt sportowy i ich pobyt w Polsce przekroczy 183 dni. Dopiero wtedy, jej zdaniem, zgodnie z polsko-amerykańską umową - klub, jako płatnik będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Strona podniosła, że opierając się na wydanej interpretacji organu - dwa stany faktyczne dotyczące dwóch okresów pobytu zawodników amerykańskich w Polsce (do 183 dni i powyżej 183 dni), choć wyraźnie zróżnicowane w umowie międzynarodowej w zakresie skutków podatkowych, byłyby tożsame w kwestii wymogu okazania certyfikatu rezydencji. Spółka wskazała, że certyfikat rezydencji jest wymaganym w Polsce zaświadczeniem, potwierdzającym miejsce zamieszkania nierezydenta dla celów podatkowych, a nie dla innych celów. Jeśli więc umowa polska-amerykańska, w zakresie zawodników amerykańskich przebywających w RP krócej niż 183 dni, nie przewiduje ich opodatkowania w Polsce, to i żaden cel podatkowy w Polsce nie występuje, a więc certyfikat jest również zbędny. Podkreśliła, że jak wskazano we wniosku, skoro art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., odwołujący się m.in. do miejsca zamieszkania podatnika, musi uwzględniać treść polsko-amerykańskiej umowy, to nie można ustalać tego miejsca na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy jedynie udokumentowania tego miejsca, okazanym certyfikatem rezydencji. Stanowisko swoje Spółka oparła na przekonaniu, że celem przepisu art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jest udokumentowanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, ale tylko wtedy, gdy na podstawie art. 3 ust. 2a w związku z art. 4a ww. ustawy, można byłoby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego. Dlatego też strona podniosła, że przedłożenie certyfikatu rezydencji nie jest konieczne przy zawieraniu umowy na świadczenie usług sportowych przez zawodników amerykańskich, jak i w okresie wypłaty im wynagrodzenia, gdyż strona posiada wystarczające dane dla stwierdzenia, że zawodnicy nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc nie są osobami, o którym mowa w art. 3 ust.2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. W związku z powyższym, w opinii skarżącej, zgodnie z normą art. 15 ust. 1 i 2 umowy międzynarodowej, dochody amerykańskich koszykarzy nie mogą być opodatkowane w Polsce, a zatem nie istnieje również obowiązek obliczania, poboru i zapłaty podatku przez płatnika, jeśli zawodnicy ci, w 2012 r., nie będą przebywać w Polsce, dłużej niż 183 dni, i gdy miejscem ich zamieszkania w rozumieniu art. 4 umowy międzynarodowej są Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Spółka stwierdziła, że naruszenie prawa w wydanej interpretacji indywidualnej polegało więc na tym, że w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, organ podatkowy ustalił ograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. bez uwzględnienia znaczenia umów międzynarodowych, o których mowa w art. 4a ww. ustawy, mających zastosowanie dla ustalenia powstania lub też nie powstania tego obowiązku w ogóle. Zdaniem skarżącej, jeśli umowa międzynarodowa przewiduje, że przychód sportowca amerykańskiego osiągnięty w Polsce, w okresie krótszym niż 183 dni w roku podatkowym, jest opodatkowany wyłącznie w USA, to stosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej umowy, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., ma bezpośredni wpływ na wykładnię przepisu art. 3 ust. 2a. Zastosowanie postanowień ww. umowy międzynarodowej prowadzi do oczywistego wniosku, że w omawianych okolicznościach - żaden obowiązek podatkowy w ogóle w Polsce nie powstał. W tym stanie rzeczy, przy braku wystąpienia obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, nie sposób przyjąć, że dotyczyć on może przychodu osiąganego przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Prawidłowo ustalony ograniczony obowiązek podatkowy oparty na normie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f., w jej opinii, winien dotyczyć osób fizycznych, jeżeli nie mają one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i osiągają w Polsce dochody (przychody), z uwzględnieniem umów międzynarodowych, o których mowa w art. 4a ustawy. W ten sposób zidentyfikowany ograniczony obowiązek podatkowy, upoważniałby do nadania osobom fizycznym, będącym nierezydentami - statusu osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Dopiero wtedy i tylko te osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, mogłyby podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce. Również, wyłącznie wtedy, miałby zastosowanie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przesądzającym w sprawie jest brak okazania certyfikatu rezydencji, gdyż art. 29 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że odnosi się do przepisów ust. 1, dotyczących wyłącznie osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy w zw. z art. 4a, a więc z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdanie drugie art. 29 ust. 2, ustanawia warunek dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową w postaci okazania certyfikatu rezydencji. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że umowa międzynarodowa musi przewidywać stawkę podatku lub pobranie (zapłacenie) podatku. Jeśli bowiem, umowa taka nie przewiduje ani stawki podatku, ani jego pobrania (zapłacenia), to spełnienie warunku udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji jest wyłączone. Skarżąca stanęła na stanowisku, że logicznym i zgodnym z przepisem art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jest w pierwszej kolejności ustalenie: z jaką umową międzynarodową mamy do czynienia i czy przewiduje ona stawkę lub pobranie (zapłacenie) podatku, a dopiero potem spełnienie warunku uzyskania certyfikatu rezydencji. Certyfikat rezydencji jej zdaniem, nie świadczy o miejscu zamieszkania, a tylko zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. dokumentuje to miejsce dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki błędnym byłoby twierdzenie, że dopóki nie ma certyfikatu rezydencji wydanego przez administrację amerykańską, dopóty nie można powoływać się na polsko-amerykańską umowę, bo nie ma pewności, o jaką konkretną umowę może chodzić. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych strona stwierdziła, że certyfikat można okazać także po zastosowaniu danej umowy międzynarodowej, byle by dokumentował on miejsce zamieszkania za dany okres powoływania się na taką umowę. W ocenie Spółki, skoro umowa polsko-amerykańska, nie przewiduje dla opodatkowania sportowców amerykańskich, przebywających w Polsce nie dłużej niż 183 dni, nie tylko stawki, ale też pobrania (zapłacenia) podatku, to brak jest celu okazywania certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p"). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Analizując z tego punktu widzenia zaskarżony akt Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia istnienia po stronie płatnika obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat wynagrodzeń zawodnikom z amerykańskim paszportem za ich grę w ramach rozgrywek ligowych jeśli ich pobyt na terytorium RP w 2012r. nie przekroczy 183 dni. W pierwszej kolejności należało zatem, jak to uczynił organ interpretujący, odwołać się do treści art. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. precyzuje, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1. posiada na terytorium· Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie zaś art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Z art. 4a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W świetle treści powołanych przepisów prawidłowe jest stanowisko organów , że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie można odnieść się wyłącznie do postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika bowiem to od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Miejsce zamieszkania należy zaś ustalić według kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza podjąć współpracę na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu - koszykówki - z osobami fizycznymi posiadającymi stałe miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, ustalone zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie wskazanym wyżej osobom fizycznym za udział w zawodach koszykówki na terenie Polski. Przepis art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. stanowi, iż jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to: a) będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się Państwie. w którym om stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa, jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem c) jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. W ocenie Sądu zasadnie zatem organ interpretujący podnosi, że wskazane we wniosku okoliczności (miejsce zamieszkania zawodników, ośrodek powiązań osobistych, okres pobytu w Polsce) świadczą, iż zawodnicy to osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, albowiem spełnione zostają przez nich warunki, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. mają stałe miejsce zamieszkania i tym samym również centrum interesów osobistych na terytorium Stanów Zjednoczonych, a ich pobyt na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni. Osoby te będą uzyskiwały dochody z działalności wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w sprawie dalej ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepis powyższy należy jednak stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. A zatem zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy). Mając na uwadze powyższe trafny jest wniosek zawarty w zaskarżonej interpretacji, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie sygn. akt II FSK 2170/09, wyrok WSA I SA/Bd 328/12 z dnia 30 maja 2012r. ). NSA w powołanym wyżej orzeczeniu podkreślił, że podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Certyfikat rezydencji stanowi zatem dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy międzynarodowej, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Stosownie zaś do treści ust. 2 art. 15 umowy dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 3 powołanej umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych. Z powyższych przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, iż dochód uzyskiwany z tytułu wykonywania w Polsce działalności sportowej przez rezydenta Stanów Zjednoczonych będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, jeśli osoba ta przebywa w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jeżeli osoba ta przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, jego dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Stanach Zjednoczonych. Należy jednakże zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że preferencyjne traktowanie powyższych płatności wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. niepobranie podatku), jak wskazano powyżej, może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy płatnik posiada certyfikat rezydencji osoby zagranicznej. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajduje standardowa 20% stawka podatku, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego w wniosku zdarzenia przyszłego zasadne jest stanowisko organu, że nie posiadając certyfikatu rezydencji podatkowej zawodników ze Stanów Zjednoczonych, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, Wnioskodawca jako płatnik winien, od wypłaconych należności pobrać podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast zastosowanie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby możliwe gdyby ww. osoby przedstawiły Wnioskodawcy certyfikat rezydencji, który umożliwia rzeczywiste zastosowanie umowy, której celem jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Logicznie i spójnie wyjaśniono jakie przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 9 Konstytucji RP . Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent D. Dudra U. Wiśniewska