I SA/Bd 718/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi W. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń nieodpłatnych w postaci szkoleń, skarżący wskazał, że organizuje szkolenia finansowane z środków Funduszu Pracy dla dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy zajmujących się pośrednictwem i doradztwem zawodowym oraz szkolenia finansowane w ramach Porozumienia zawartego pomiędzy Ministrem Pracy i Polityki Społecznej a Samorządem Województwa, reprezentowanym przez W., w sprawie finansowania działań związanych z udziałem publicznych służb zatrudnienia w sieci Europejskich Służb Zatrudnienia. Szkolenia pracowników powiatowych urzędów pracy, ujęte w niniejszym Porozumieniu są wstępnie finansowane ze środków Funduszu Pracy, a następnie refundowane ze środków europejskich w ramach rządowych programów finansowanych lub współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Organizowane szkolenia mają pomagać dyrektorom i pracownikom powiatowych urzędów pracy w prawidłowym wykonywaniu bieżącej pracy. Tematyka szkoleń obejmuje problemy związane z realizacją przepisów ustawy o promocji zatrudnienia oraz kwestie związane z zarządzaniem czy zamówieniami publicznymi. Szkolenia organizowane będą przez W. lub przeprowadzane będą przez profesjonalne firmy szkoleniowe. Na koszt szkolenia składają się koszty wynajmu sali, wynagrodzenie prowadzącego, wyżywienie i zakwaterowanie uczestników. Firmy realizujące szkolenie wystawiają faktury VAT, których odbiorcą i płatnikiem będzie W. Oznacza to, że wnioskodawca sfinansuje koszty szkolenia dyrektorów i pracowników urzędów pracy. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytania, czy koszty nieodpłatnych szkoleń stanowią przychód ich uczestników (dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy) i czy w związku z tym należy naliczać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz w jaki sposób i kiedy należy pobrać od uczestnika szkolenia należną zaliczkę na podatek ? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji koszty ponoszone przez W. na przeprowadzenie szkoleń nie stanowią przychodu dla ich uczestników (dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo płatnych świadczeń z tego tytułu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dyrektorzy i pracownicy powiatowych urzędów pracy uzyskują nieodpłatne świadczenie, a tym samym przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Przy tym, nie znajduje w tym przypadku zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powinien zatem wystawić ww. osobom informacje PIT-8C, nie ma natomiast obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek od ww. świadczeń. Niezależnie jednak od powyższego, organ wskazał, że do świadczeń, otrzymanych przez dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy w związku ze szkoleniem, polegających na otrzymaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży (dojazdu) może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący podniósł, że organ nie podzielił stanowiska zawartego we wniosku, jednakże w części interpretacji dotyczącej zwolnienia świadczeń otrzymanych przez dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy w związku ze szkoleniem polegających na otrzymaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży (dojazdu) organ wskazał, że może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części dotyczącej takich kosztów szkolenia, jak koszty wynajmu sali, wynagrodzenia prowadzącego, dyrektorzy i pracownicy powiatowych urzędów pracy uzyskali przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a ww. ustawy. W stosunku do tych przychodów organ wskazał, że nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) ww. ustawy. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe, to powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści całej interpretacji, czego jednak nie uczyniono. Strona wskazując na treść art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniosła, że z treści tego przepisu nie wynika, aby w jednej interpretacji dotyczącej jednego stanu faktycznego nie można było zawrzeć tak negatywnej oceny odnośnie części stanowiska wnioskodawcy, jak i pozytywnej oceny w pozostałym zakresie. Przepis tego artykułu wskazuje tylko obowiązki ciążące na organie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W przypadku gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Powinna być jednak zachowana ciągłość wywodu polegająca na tym, że skoro w uzasadnieniu organ przyznaje rację podatnikowi, to winno to także znaleźć odzwierciedlenie we wstępie interpretacji. Tego organ w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, nie uczynił. Uzasadniając poprawność stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, strona powołała się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], w którym stwierdzono, że przychód pracownika z tytułu uczestnictwa w pozaszkolnych zajęciach w ramach szkolenia sfinansowanego ze środków Funduszu Pracy korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) omawianej ustawy z uwagi na to, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się m.in. do szkoleń przyznanych na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Dodatkowo skarżący wskazał, że Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Bd 118/12 zajął już stanowisko w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członka Wojewódzkiej Rady Zatrudnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o udzielenie interpretacji W. wskazał, że organizuje szkolenia dla dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy zajmujących się pośrednictwem i doradztwem zawodowym finansowane ze środków Funduszu Pracy oraz środków otrzymanych na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Ministrem Pracy i Polityki Społecznej a samorządem województwa. Tematyka szkoleń obejmuje problemy związane z realizacją przepisów ustawy o promocji zatrudnienia oraz kwestie związane z zarządzaniem, czy zamówieniami publicznymi. Szkolenia będą przeprowadzanie także przez profesjonalne firmy szkoleniowe. Na koszt szkolenia składają się koszty wynajmu sali, wynagrodzenie prowadzącego, wyżywienie i zakwaterowanie uczestników. Koszty te finansuje wnioskodawca. W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszty nieodpłatnych świadczeń stanowią przychód ich uczestników (dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy) i czy w związku z tym należy naliczać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz w jaki sposób i kiedy należy pobrać od uczestnika szkolenia należną zaliczkę na podatek ? Zdaniem wnioskodawcy wartość świadczeń otrzymanych z tytułu szkoleń przez ich uczestników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w art. 8 ust. 1 pkt 14 nakłada na wojewódzkie urzędu pracy obowiązek organizowania, prowadzenia i finansowania szkoleń pracowników wojewódzkich i powiatowych urzędów pracy. Stwierdził, że do definicji "szkolenia" ma zastosowanie art. art. 2 ust. 1 pkt 37 w zw. art. 108 ust. 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy. Wskazał też na regulację zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.). Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f. W ocenie organu dyrektorzy i pracownicy powiatowych urzędów pracy uzyskują nieodpłatne świadczenie, a tym samym przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Jednocześnie jednak Minister Finansów uznał, że do świadczeń otrzymanych przez dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy w związku ze szkoleniem polegającym na otrzymaniu nieodpłatnego zakwaterowania, wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży (dojazdu) może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest przede wszystkim wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b ) u.p.d.f., zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych, z tytułu szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych - otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej u.p.z.). Odwołując się do procesu legislacyjnego organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 118 u.p.d.f. został wprowadzony przez art. 129 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Przepisy tej ustawy mają natomiast zastosowanie do obywateli poszukujących i podejmujących zatrudnienie lub inną pracę zarobkową. W tym kontekście według organu nie sposób uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f. dotyczy dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy. Tym samym organ podatkowy ogranicza zakres podmiotowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f., do osób, do których odnosi się ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, generalnie rzecz ujmując, do osób bezrobotnych. Podkreślenia wymaga, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f. takiego wniosku wyciągnąć nie można. Na jego mocy zwolniona jest od podatku wartość świadczeń z tytułu szkoleń i przygotowania zawodowego wszystkich osób dorosłych. Konkluzja ta jest o tyle istotna, że interpretacja językowa jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa. Do takich wniosków prowadzi też wykładnia systemowa. Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 129 u.p.z. znowelizowy został jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 102 u.p.d.f. W miejsce dotychczasowego zwolnienia od podatku kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do pracy i zakwaterowania, wypłacanych przez powiatowe urzędy pracy na podstawie przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, wprowadzono nowe zwolnienie - zwrotu kosztów otrzymany przez bezrobotnego na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku (w przepisie wymieniono w podpunktach konkretne typy świadczeń otrzymywanych przez bezrobotnego). Porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 118 u.p.d.f. oraz art. 21 ust.1 pkt 102 u.p.d.f. wyraźnie wskazuje, że tylko w tym ostatnim przepisie ustawodawca zdecydował się na podmiotowe ograniczenie zwalnianych z podatku świadczeń, stanowiąc, że dotyczą one świadczeń otrzymywanych przez bezrobotnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 118 u.p.d.f. nie zawiera takiego ograniczenia. Wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na porównaniu treści tych dwóch przepisów, wprowadzonych w życie tą samą nowelizacją, wskazuje zatem, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć w art. 21 ust. 1 pkt 118 u.p.d.f. podmiotowo krąg osób korzystających ze zwolnienia z tytułu świadczeń przyznawanych na podstawie przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, to wyraźnie zastrzegłby to, tak jak uczynił to w art. 21 ust.1 pkt 102 u.p.d.f. Należy także zauważyć, że projekt rządowy (druk 2421, Sejmu IV kadencji) ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy również nie zawierał treści, z których wynikałoby, że wprowadzone zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 118 u.p.d.f. (pierwotnie projektowany art. 127 ustawy zmieniającej) ograniczone byłoby podmiotowo wyłącznie do osób bezrobotnych. Z stenogramu posiedzenia komisji sejmowych (Biuletyn nr 2987/IV Komisji Nadzwyczajnej do rozpatrzenia projektów ustaw związanych z rządowym "Programem uporządkowania i ograniczenia wydatków publicznych") wynika również, że udzielający wyjaśnień co do celu wprowadzenia art. 21 ust.1 pkt 118 ustawy u.p.d.f. przedstawiciel MGPiPS wskazywał, że: "Zaproponowane w tej ustawie zmiany wynikają z wcześniej przyjętych przepisów. Są one czysto techniczne". W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, brak jest uzasadnienia dla stanowiska organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 118 u.p.d.f dotyczyło wyłącznie osób bezrobotnych. Wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową oraz wykładnią odwołująca się do historii procesu legislacyjnego przeczy stanowisku Ministra Finansów . Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 14 u.p.z. do zadań samorządu województwa w zakresie polityki rynku pracy należy organizowanie, prowadzenie i finansowanie szkoleń pracowników wojewódzkich i powiatowych urzędów pracy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z. szkolenie oznacza pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Niewątpliwie zatem świadczenie w postaci szkolenia jest, jak tego wymaga art. art. 21 ust. 1 pkt 118 u.p.d.f., otrzymane na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Także z innych orzeczeń wynika, że sądy administracyjne nie ograniczają stosowania art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f. wyłącznie do osób bezrobotnych. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Kr 1541/11 WSA w Krakowie uznał, że powyższy przepis ma też zastosowanie do członków powiatowych rad zatrudnienia. Reasumując, w ocenie Sądu nieodpłatne szkolenie, na które składa się koszt wynajmu sali, wynagrodzenie prowadzącego, wyżywienie i zakwaterowanie, organizowane dla dyrektorów i pracowników powiatowych urzędów pracy na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, wolne jest od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 118 lit. b) u.p.d.f., co powoduje, że wojewódzkie urzędy pracy nie mają obowiązku ujmowania w PIT - 8C wartości tego typu świadczeń przekazywanych uczestnikom szkoleń. W tym zakresie powołany przez organ art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania. M. Łent L. Kleczkowski D. Dudra