I SA/Bd 722/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. R. W. kwotę 9357 zł (dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r., opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.) w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że skarżący w 2009 r.: - uzyskał niezgłoszony do opodatkowania dochód z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości w wysokości [...] zł, - nieprawidłowo ustalił dochód z tytułu 80 % udziału w spółce P. A. Ż. S. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: Spółka komandytowa), w związku z zaniżeniem przez nią przychodu o kwotę [...]zł, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł i zaniżeniu przypadającej do odliczenia w 2009 r. straty z lat ubiegłych, w kwocie [...]zł. 2. W efekcie organ uznał, że łączny przychód skarżącego w 2009 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu stanowią [...] zł, podlegający opodatkowaniu dochód to [...] zł, przypadające do odliczenia straty z lat ubiegłych wynoszą [...] zł, a podatek należny wyniósł [...] zł. 3. W odwołaniu skarżący kwestionował ustalenia dotyczące zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki komandytowej. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka B. W. oraz siebie w charakterze strony, podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A. B., H. D., B. K. na okoliczności wykonywania przez nich usług na rzecz Spółki komandytowej, zażądał weryfikacji dokonanego przez organ I instancji rozliczenia kosztów przy uwzględnieniu interpretacji indywidualnej z [...] maja 2013 r. Kwestionował ustalenia organu dotyczące prowadzenia w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. 4. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do zaniżenia dochodu ze źródła, w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki komandytowej wskazał, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. 5. W tym kontekście organ podał, że skarżący w 2009 r. był wspólnikiem w Spółce komandytowej, w której posiadał 80% udziałów i pełnił funkcję komandytariusza. Spółkę mógł reprezentować wyłącznie komplementariusz, którym była A.-Ż. spółka z o.o. Tę ostatnią reprezentował zarząd, który tworzyli B. W., jako Prezes i skarżący, jako Wiceprezes. 6. Organ odwoławczy wskazał, że ustalając stan faktyczny uwzględniał materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego, Spółki, której był komandytariuszem jak i spółki przejmującej, A. - Ż. Sp. z o.o., jako następcy prawnego Spółki komandytowej. Wyjaśnił, że Spółka komandytowa została powołana, jako spółka celowa do budowy osiedla położonego w B. i ponosiła koszty budowy osiedla w latach 2007 do 2009. W 2009 r. rozpoczęła sprzedaż mieszkań, przeanalizowano prawidłowość aktywowania w latach 2007 - 2008 kosztów budowy mieszkań w księgach rachunkowych. Ustalono, że Spółka komandytowa ujęła w księgach faktury VAT wystawione przez powiązaną kapitałowo i osobowo spółkę A. I. sp. z o.o. (usługobiorca) za świadczenie usług, według opisu na fakturach "Koszty dotyczące obsługi spółki zgodnie z umową kredytową oraz aneksami", "Koszty dotyczące obsługi spółki zgodnie z umową i aneksami" na łączną kwotę [...]zł brutto. Wynagrodzenie to dotyczyło zapłaty za usługi z tytułu dwóch umów zawartych z A. I. sp. z o.o., w postaci: - umowy z [...] lipca 2007 r. na świadczenie usług (nadzoru nad prowadzonymi inwestycjami, projektowymi, budowlanymi, marketingowymi, reklamowymi) oraz zobowiązującej usługodawcę do zwrotu kosztów związanych z realizacją inwestycji poniesionych przez A. I. przed zawarciem tej umowy, w tym kosztów finansowych obsługi kredytu na zakup nieruchomości; pokrywanie należności wynikających z faktur wystawianych przez kontrahentów za wykonane na rzecz usługobiorcy czynności. Za świadczenie usług przysługiwała marża w wysokości 10 %. - umowy z [...] lipca 2007 r. na zarządzanie i obsługę, zgodnie z którą usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz usługobiorcy m.in. usługi administracyjne, logistykę i inne związane z funkcjonowaniem i realizacją celów gospodarczych usługobiorcy oraz obsługi kredytu na zakup gruntu. Za świadczenie usług przewidzianych tą umową, usługodawca otrzymywać miał wynagrodzenie ryczałtowe w czasie realizacji i rozliczenia inwestycji, zgodnie z załącznikiem do umowy. 7. Organ wskazał, że [...] września 2012 r. Spółka komandytowa przesłała korekty faktur za rok 2009, wystawione przez A. H. informując, że ma to wpływ na jej koszty budowy i korekty CIT-8 w A. H. za lata 2007 - 2009. [...] te zmniejszyły wartości zafakturowanych usług. Ponadto zmieniła nazwy świadczonych usług. Spółka przedłożyła również korekty faktur wystawionych przez A. I. sp. z o.o. dotyczące kosztów budowy, z których większość dotyczyła zmiany stawki VAT przy pracach wykończeniowych, na każdej z faktur, jako przyczynę korekty podano "Błędnie wystawiona faktura w 2009 r." Pozostałe rozbieżności w wartościach fakturowanych usług w stosunku do wartości wynikających z umowy, miały wynikać z odręcznego porozumienia spisanego jako "P. P. A. Ż." prognoza 04.2007. 8. Analizując materiał dowodowy, organ stwierdził, że korekty faktur mogły odnosić się tylko do zapisów umowy o świadczenie usług związanych ze zwrotem kosztów finansowych obsługi kredytu na zakup nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej (z Fortis Bank [...] z [...] stycznia 2006 r.). Przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w A. H. sp. z o.o. w B. i ustalono, że Spółka refakturowała sprzedaż dokonaną przez różnych podwykonawców dotyczącą szeroko rozumianych prac projektowych i nadzoru projektowego oraz wykonawczego, za które podwykonawcy wystawili faktury będące podstawą refakturowania dostaw na Spółkę. B. W. za wykonane prace wystawiała faktury, ponieważ posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie architektury. 9. Organ ustalił, że żaden z dowodów, poza przedłożonym odręcznie sporządzonym porozumieniem, nie nawiązywał w swojej treści do dostawy usług nadzoru inwestycyjnego przez skarżącego oraz B. W., które wynikałyby z porozumienia zawartego w lipcu 2007 r. W związku z powyższym uznał, że B. W. w 2009 r. nie wykonywała swojej pracy tylko na zasadzie oddelegowania z A. I. sp. z o.o. do sprawowania nadzoru nad realizacją zadania inwestycyjnego budowy osiedla P. A. Ż., lecz wykonywała inne obowiązki wynikające z posiadania udziałów, praw i obowiązków z tytułu reprezentowania wielu podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i gospodarczo w toku prowadzonej inwestycji. 10. Organ stwierdził, że Spółka komandytowa była zobowiązana do spłaty odsetek i kredytów nie tylko dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, lecz również do spłaty kredytów i odsetek od kredytów powiązanej osobowo i kapitałowo Spółki A. I. sp. z o.o. Na tej podstawie uznał, że wystawiane przez Spółkę faktury nawiązywały w swej treści do umów kredytowych. Dokonywanie płatności za powiązaną spółkę kapitałową potwierdziła Prezes Zarządu Komplementariusza B. W.. 11. Organ uznał, że wyjaśnienia odnośnie płatności można uznać za wiarygodne tylko wtedy, gdy opis dowodu w księgach wskazuje na "częściową zapłatę za faktury" lub gdy część przekazanych na konto spółki A. I. płatności, Spółka powiązała z udzielonymi przez nią pożyczkami. Zaznaczył, że udzielone pożyczki na podstawie umów przedłożonych w trakcie kontroli nie zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych i wykazane w sprawozdaniu finansowym. Żaden z przedłożonych przez skarżącego dowodów finansowych nie nawiązywał wprost do przedłożonego, odręcznie sporządzonego porozumienia, ani nie nawiązywał w swojej treści do dostawy usług nadzoru inwestycyjnego przez B. W. i J. W. wynikających z porozumienia z lipca 2007 r. 12. Badanie zapisów w księgach rachunkowych wykazało, że Spółka przejęta dwukrotnie ewidencjonowała wartości wynikające z faktur na koszty produkcji podstawowej, przy czym część, w kwocie [...]zł jako koszty obsługi spółki, a pozostałą jako "obsługa spółki odsetki" albo "koszty finansowe". W. wskazana jako "koszty obsługi spółki" jest tożsama z kwotą wynagrodzenia wynikającą z umowy z [...] lipca 2007 r. "o świadczenie zarządzania i obsługi" i spisanego na tym dokumencie odręcznego porozumienia, z którego wynika, że od stycznia do czerwca 2009 r. wynagrodzenie za świadczenie usług winno wynosić netto [...] zł miesięcznie a od lipca 2009 r. za świadczenie usług [...] zł brutto miesięcznie, za nadzór [...] zł + VAT miesięcznie. W opinii organu porozumienie zawarte w 2007 r. na dokumencie "Prognoza kosztów wykonania projektu P. A. Ż." zostało zrealizowane. 13. Jednocześnie organ wskazał na zawyżenie wydatków i kosztów uzyskania przychodów, skutkujące wobec skarżącego zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej o [...] zł. Organ uznał, że zafakturowane usługi, przekraczające wartości wynikające z umowy z [...] lipca 2007 r. i odręcznie spisanego porozumienia w lipcu 2007 r., wiązały się z obsługą kredytu udzielonego powiązanej ze Spółką komandytową podmiotu, Spółce A. I. sp. z o.o. Przemawia za tym zmniejszenie w 2012 r. wartości faktur VAT wystawionych w 2009 r. o [...] zł netto, a także umowy udzielonych w 2009 r. pożyczek w wysokości [...] zł, na kwoty płatności dokonanych w 2009 r. przewyższające wartości zobowiązań. Zdaniem organu finansowanie przez Spółkę powiązanej spółki przez spłatę za nią kredytów, odsetek od kredytów, nawet w postaci udzielonej pożyczki, nie ma związku z uzyskaniem przychodów, dlatego zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego jako komandytariusza Spółki w łącznej kwocie [...]zł, związanych z usługami wykonanymi przez A. I. sp. z o.o. organ uznał za uzasadnione. 14. Odnosząc się do nieprawidłowości przy ustalaniu wartości sprzedanych mieszkań w koszcie wytworzenia, organ podkreślił, że wynikają one: - z zawyżenia kosztów o koszty nie mające związku z przychodem, przez zakwestionowanie wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz powiązanej A. I. sp. z o.o, z uwagi na fakt, że wydatki te dotyczyły obsługi udzielonego kredytu; - z podwójnego ujęcia nakładów poniesionych w latach 2007 - 2008 na wykończenie mieszkań; - z zawyżenia kosztów budowy w zestawieniach sporządzonych przez skarżącego, ponieważ do kosztów wykończenia mieszkań przyjęto koszty z faktur podwykonawców, powiększone o 10 % marżę, podczas gdy, jak to ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie kontroli sprawdzającej w A. I. z o.o. - nie zawsze doliczano marżę do faktur podwykonawców, a jeżeli doliczano, to nie zawsze w wysokości 10 %, - z powodu ustalenia wartości kosztów budowy na dzień [...] stycznia 2009 r., a "kosztów wykończenia mieszkań do marca 2009 r." bez względu na czas sprzedaży mieszkań, podczas gdy koszty ponoszono również w 2009 r., - z powodu ujęcia w kosztach okresu, koszów budowy i wykończenia mieszkań niesprzedanych do końca okresu kontrolowanego, - z zawyżenia kosztów kontrolowanego okresu o koszty finansowe poniesione w latach 2007 - 2008, rozliczone szacunkowo do aktywowania na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. 15. Organ przy ocenie ponoszonych kosztów pod kątem ujęcia ich do kosztów rozliczanych w momencie sprzedaży, kierował się podstawowym kryterium bezpośredniości - czy poniesienie kosztu wiąże się z budową mieszkań i czy ma związek z doprowadzeniem produktu do postaci, w jakiej znajdował się w momencie sprzedaży lub wyceny na dzień [...] grudnia 2009 r. Podkreślił, że ponoszone na rzecz Spółki szeroko rozumiane działania marketingowo - reklamowe przynosiły efekt również w latach 2007 i 2008, z uwagi na pozyskiwanie środków pieniężnych w postaci zaliczek wnoszonych przez przyszłych nabywców mieszkań. Koszty usług marketingowo - reklamowych prowadzone były w trakcie budowy osiedla, w trakcie wykańczania mieszkań, jak również po sprzedaży części z nich, dlatego też w ocenie organu koszty te nie mają wpływu na wytworzenie mieszkań. Podobnie koszty finansowania były ponoszone zarówno w trakcie budowy mieszkań, jak i po przekazaniu ich do użytkowania. 16. Organ podkreślił, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił oświadczenie skarżącego o zmienionej wysokości straty podatkowej za lata 2007 -2008, ponieważ łączna strata do odliczenia od dochodu za 2009 r. wyniosła [...] zł, w wyniku stwierdzenia pomniejszenia straty o [...] zł. W jego ocenie, skoro w rachunku podatkowym uwzględniono korekty i straty podatkowe za lata 2007 - 2008, to wniosek skarżącego o zastosowanie w niniejszym postępowaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w indywidualnej interpretacji z [...] maja 2013 r. jest bezzasadny, gdyż spowodowałby to ujęcie tych samych kosztów w dwóch zeznaniach podatkowych: przez skarżącego oraz spółkę A.. Organ podkreślił także, że wniosek o interpretację został złożony przez skarżącego [...] lutego 2013 r., natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2009, zatem w jego ocenie, w 2013 r. w trakcie prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej szukał on odpowiedzi na pytanie, czy składane korekty w trakcie postępowania kontrolnego są prawidłowe. 17. Co do ustalenia, że w 2009 r., pomimo likwidacji działalności gospodarczej, skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych, organ II instancji wskazał, że od [...] marca 1997 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Z dniem [...] sierpnia 2002 r. zaprzestał prowadzenia działalności, jednak pomimo formalnej likwidacji działalności gospodarczej w tym zakresie, w 2009 r. skarżący ją kontynuował. W 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości w W. i B., stanowiących wspólność małżeńską B. W. i skarżącego. W 2009 r. skarżący uzyskał przychody z najmu w wysokości [...] zł oraz poniósł koszty przychodów w wysokości [...] zł. Organ uznał, że prowadzony przez skarżącego najem miał zarobkowy charakter, nastawiony na osiągnięcie "zysku (dochodu), w postaci czynszu, natomiast szeroki zakres najmu potwierdza, że nie mógł być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Świadczą o tym następujące okoliczności: - posiadanie biura przy ul. [...] wskazywanego w umowach najmu, nawet jako miejsce zamieszkania właścicieli, adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach do zapłaty, a także był wskazywany, jako miejsce zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, w sejfie przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub przekazania właścicielowi, w biurze wystawiano także i ewidencjonowano dokumenty, - wykonywanie czynności obsługi najmu przez współpracowników i pracowników spółek powiązanych osobowo i kapitałowo oraz pracowników biura rachunkowego G.-F. sp. z o.o., administratora E. Ś., M. P., B. R. H. Strokowską J. K., - opracowanie i użytkowanie na cele prowadzonego najmu systemu finansowo księgowego MIG, - posługiwanie się w kontaktach z najemcami, adresami i telefonami powiązanych spółek - prowadzenie spraw postępowania sądowego i przedsądowego w imieniu właścicieli przez radcę prawnego T. K. (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez B. i J. W.). 18. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w zakresie opodatkowania tej działalności ryczałtem ewidencjonowanym dotyczącym 2009 r., zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. określającą wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w kwocie [...]zł, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. Wyrokiem z 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 641/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na tą decyzję, uznając, że dochód z tytułu najmu osiągnięty przez skarżącego w 2009 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f., jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. 19. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie wydatków ponoszonych przez skarżącego w latach 2007 - 2008 z tytułu marketingu, reklamy, uczestnictwa w targach, finansowania za koszty inne aniżeli bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, wskutek czego doszło do ich wyłączenia z rachunku kosztów w 2009 r., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w B., w takim samym stanie faktycznym wydał interpretację, zgodnie z którą wydatki o charakterze marketingowym stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu, 2) art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez skarżącego wydatków dotyczących mieszkań położonych w W. przy ul. [...] oraz w B. przy ul. [...], przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz strony, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z wykonaniem umowy o świadczenie usług z dnia [...] lipca 2007 r., 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p. przez brak ustosunkowania się do argumentacji zawartej w pismach strony, a dotyczącej: a) rozbieżności interpretacyjnych prezentowanych w stanowiskach Ministerstwa Finansów w zakresie dopuszczalności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, b) konieczności rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika w obliczu istniejących rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez Ministra Finansów, c) zinterpretowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej ustawy z.p.d.) w taki sposób, że odkodowana przez organ norma prawa uniemożliwia jednoznaczne odczytanie przez podatnika elementów konstrukcyjnych podatku takich, jak moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku, d) zinterpretowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5 a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy z.p.d w taki sposób, że o kształcie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego decyduje dokonywana przez organ subiektywna i dowolna ocena stanu faktycznego, a nie wola ustawodawcy wyrażona w przepisach ustawy, 5) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy z.p.d. przez ich niewłaściwą wykładnię, według której przychody z najmu posiadającego charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły muszą podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej, 6) art. 45 ust. 6 ustawy p.d.o.f. przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez stronę zobowiązań podatkowych za rok 2002 i lata następne bez wydania stosownych decyzji, 7) art. 120 oraz art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym prezentowanych w interpretacjach Ministra Finansów na niekorzyść podatnika, 8) art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że dowód urzędowy, jakim jest zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej - nie potwierdza okoliczności w nim stwierdzonej, 9) art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 kodeksu postępowania cywilnego przez nierespektowanie skutków prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego W. Mokotów z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...], 10) art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. przez nieuzasadnione ustalenie, że rzeczywistym zamiarem skarżącego nie była likwidacja działalności gospodarczej, 11) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do okresu przypadającego bezpośrednio po likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. po dniu [...] sierpnia 2002 r., 12) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie dokumentacji związanej z nabyciem mieszkania przy ul. [...], w szczególności pominięcie umowy kredytu budowlano - hipotecznego nr [...] zawartej w dniu [...] marca 2007 r., z której wynika, iż mieszkanie to zostało nabyte przez M. W. i Jego małżonkę, 13) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że zasiadanie przez skarżącego w zarządach spółek kapitałowych oraz uzyskiwanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście ma świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, 14) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne niczym nieuzasadnione przyjęcie, że nabycie mieszkań w W. i Łodzi dokonane zostało na cele działalności gospodarczej a nie osobiste 15) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie w decyzji faktu, iż E. Ś., B. R. i H. S. wykonywały swoje czynności w ramach swoich obowiązków przewidzianych umowami z osobami prawnymi je zatrudniającymi. 20. W zakresie ustaleń dotyczących zakwalifikowania aktywności skarżącego dotyczącą najmu nieruchomości do działalności gospodarczej, pomimo jej formalnej likwidacji z dniem [...] sierpnia 2002 r., skarżący nie zgodził się z zastosowaną wobec niego odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących Wspólnoty M. K. P. (mieszkanie przy ul. [...]) oraz W. M. K. (mieszkanie przy ul. [...]), ponieważ w jego ocenie organ nie podjął jakichkolwiek działań dla ustalenia charakteru ponoszonych kosztów. 21. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z czym nie można się zgodzić. Z podjętych przez organy rozstrzygnięć wynika bowiem, że całkowicie zakwestionowano twierdzenia podatnika odnośnie wykonywania umowy z dnia [...] lipca 2007 r. o świadczenie usług. W przekonaniu skarżącego brak dokładnego zbadania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przejawia się także w pominięciu przez organy okoliczności, iż podatnik wraz żoną B. W. (jako przedstawiciele A. I.) świadczyli usługi nadzoru na rzecz Spółki komandytowej. 22. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 23. Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym zaskarżona decyzja może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). 24. Spór w sprawie dotyczył określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Ingerując w samoobliczenie tego podatku zadeklarowane przez skarżącego, organ ustalił nieprawidłowości w dwóch obszarach: I. brak zadeklarowania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu II. nieprawidłowo wyliczona wysokość dochodu z tytułu 80% udziału w Spółce komandytowej 25. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu zarzutów i ustaleń dotyczących pkt I określonych wyżej nieprawidłowości, a więc ujawnienia przychodu i w konsekwencji wyliczenia dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej mającej za przedmiot najem. W ramach tych ustaleń skarżący kwestionował samą zasadę przyjętą przez organy, że realizowany przez niego najem spełniał warunki do zakwalifikowania go do wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, ponieważ stanowił odrębne źródło przychodów, jakim jest najem zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 6 ustawy p.d.o.f. 26. Odnosząc się do tej kwestii Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że kwestia oceny organów co do charakteru najmu wykonywanego przez skarżącego, była już przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe i kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z 23 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 641/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009. Wywiedziona od tego wyroku przez skarżącego skarga kasacyjna została wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 619/14. Za podstawę faktyczną przyjęto ustalenie, że w 2009 r. skarżący wynajmował lokale użytkowe i mieszkalne, a uzyskane z tego tytułu przychody opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że działalność skarżącego, polegająca na wynajmowaniu lokali, miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, podejmowana była we własnym imieniu. Działania skarżącego, przy znacznej liczbie zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz profesjonalny i zorganizowany. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Miały zarobkowy charakter. Systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, wskazywały w ocenie Sądu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. Tym samym dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organów, że przychody uzyskiwane z najmu nie mogły być opodatkowane na podstawie ustawy z.p.d., a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za prawidłową ocenę WSA, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego. Oceniono, że materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego proponowana przez skarżącego, uznana została za niewystarczającą do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego w decyzji. 27. Powyższa ocena zarzutów skarżącego aktualizuje się na gruncie rozstrzyganej sprawy, gdzie skarżący, pomimo jednoznacznej oceny charakteru jego działalności dotyczącej najmu w odrębnych orzeczeniach, nadal kwestionuje ustalenia organów w tym zakresie, jak również proponuje wykładnię art. 10 ust 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust 2 pkt 11 ustawy p.d.o.f., wedle której wybór zakwalifikowania przychodów do danego źródła zależy od woli podatnika, stąd cechy najmu jako działalności zorganizowanej, ciągłej o charakterze zarobkowym, nie eliminują możliwości uznania, że zachodzi przypadek z art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f. i opodatkowania takich przychodów zryczałtowaną formą. Sąd orzekający w tej sprawie podziela ocenę okoliczności faktycznych i ocenę prawną zawartą w powołanych wyrokach w zakresie charakteru dochodów z najmu uzyskiwanych przez skarżącego, jako źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. 28. Uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi, uzupełnione w piśmie skarżącego z dnia [...] listopada 2016 r. kwestionujące, że najem nieruchomości, w tym położonych w B. i W., wykonywany był w ramach działalności gospodarczej, Sąd jednocześnie uznał za niezasadne zarzuty skargi podnoszące, że naruszając art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. organy uznały, że dokument urzędowy, jakim jest zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego z dniem [...] sierpnia 2002 r., nie potwierdza okoliczności w nim stwierdzonej. W uzasadnieniu skargi na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał nadto szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że kluczem do oceny przydatności argumentacji zawartej w indywidualnych interpretacjach podatkowych jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, na tle którego są wydawane. Bez wątpienia co do zasady istnieje możliwość opodatkowania najmu, po zakończeniu działalności gospodarczej o takim przedmiocie, jako najmu prywatnego wedle woli takiego podatnika na zasadach określonych w ustawie z.p.d. Warunkiem koniecznym jest jednak ustalenie, że najem taki ma obiektywnie charakter prywatny, czego w stanie faktycznym niniejszej sprawy i sprawy dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za ten sam rok 2009, nie ustalono. Nie ma kolizji pomiędzy przedmiotowym zaświadczeniem a ustaleniem, że aktywność skarżącego spełniała warunki działalności gospodarczej; zaświadczenie potwierdza bowiem okoliczność wykreślenia z ewidencji, ale nie determinuje ustalenia, jaki charakter przyjmą faktyczne działania podejmowane po tym momencie przez podatnika. W tym kontekście zarzut skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak odniesienia się przez organ do wskazanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji podatkowych jest niezasadny. Organ bowiem przytoczył ogólną regułę dotyczącą wydawania interpretacji na podstawie art. 14b O.p., która sprawia że oderwane od stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy stanowiska co do interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdują zastosowania w każdej sprawie. Zaskarżona decyzja natomiast w sposób wystarczający dla spełnienia wymagań art. 210 § 1 pkt 6 O.p. prezentuje podstawę faktyczną i prawną, w sposób adekwatny do ustalonych okoliczności faktycznych. 29. Nie można, zdaniem Sądu, skutecznie zwalczyć ustalenia co do warunków wykonywania najmu przez skarżącego, argumentem, że dochodząc roszczeń przeciwko najemcom w sądzie powszechnym, spory rozpatrywane były w wydziale cywilnym a nie gospodarczym. Jakkolwiek zasadne jest twierdzenie, że Sąd w takim sporze bada swoją właściwość, to jednak rozpoznanie sprawy w wydziale cywilnym zamiast gospodarczym (przy zachowaniu właściwości rzeczowej) nie czyni rozstrzygnięcia nieważnym. Kontradyktoryjność sporów cywilnych (w tym gospodarczych) sprawia, że sądy nie są zobowiązane do weryfikacji twierdzenia stron, że są (lub nie) podmiotami gospodarczymi. Z tego tytułu zarzut skargi dotyczące braku respektowania wyroków we wskazanych sprawach cywilnych Sąd uznał za niezasadny albowiem wyroki te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. 30. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie wyliczenia dochodu z tytułu działalności gospodarczej mającej za przedmiot najem, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość wymiaru podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego. 31. Organ uznał, że w ramach działalności gospodarczej mającej za przedmiot najem, skarżący uzyskiwał m.in. dochód z najmu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]/28, jak również miejsca parkingowego w garażu-parkingu nr [...] przy ul G. 5, oraz lokali mieszkalnych nr [...] położonych w B. przy ul. [...]. Dla prawidłowego wyliczenia dochodu z tego tytułu niezbędne było więc obliczenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w tej działalności. Sąd zauważa, że organ uwzględnił szereg kosztów z tego tytułu (odsetki od kredytów, opłaty za wieczyste użytkowanie), jednak część z nich pominął, co zostało zasadnie podniesione w skardze. 32. W zakresie kosztów związanych z lokalem mieszkalnym przy ul [...] 5B/28 oraz garażoparkingiem nr 42C przy ul [...] 5 w W., organ pominął wpłaty na koszty zarządu nieruchomościami uiszczane systematycznie przez skarżącego na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej "K. P.". Skarżący na okoliczność poniesienia wydatków na ten cel złożył stosowne dowody bankowych przelewów. Co istotne organ (pismo z [...] listopada 2016 r.) nie kwestionował charakteru wydatków ponoszonych na wspólnotę mieszkaniową jako kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów, lecz zarzucał brak udokumentowania tych wydatków t.j. przedłożenia przez skarżącego dowodów, na które się powoływał w sprawie 33. Oceniając twierdzenie organu, że skarżący domaga się uwzględnienia wydatków, co do których nie udokumentował ich poniesienia, Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. W tomie I akt administracyjnych, na k.155 znajduje się pismo skarżącego, który informuje, że załącznikiem do tegoż pisma są m.in. wyciągi N. B. (str. 72 do 93 akt adm.), z których wynikają w sposób jednoznaczny comiesięczne wpłaty na Wspólnotę Mieszkaniową "K. P.", [...] W., ul. [...], 5A, 5B, 5C, 5D tytułem kosztów zarządu (były to zwykle kwoty [...]zł). Organ w sposób nieuzasadniony nie uwzględnił tych wydatków, które spełniają warunki wydatków z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. 34. Za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty skarżącego o nieprawidłowym wyliczeniu wydatków na nieruchomości położone w B. przy ul. [...]. Postępowanie dowodowe przeprowadzone na te okoliczności narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ uwzględnił bowiem w swoich ustaleniach co do przychodów czynsz płacony przez D. N. za najem części garażowej, jednak pominął wpłaty uiszczane na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej ul. K. [...]. Uwzględnił przy tym koszt podatku od nieruchomości i koszt ubezpieczenia, które jak wskazuje skarżący, nie dotyczyły wyłącznie garażu. Zdaniem Sądu zasadne jest twierdzenie skarżącego, iż brak realizacji najmu w lokalach mieszkalnych w roku 2009 z uwagi na oczekiwanie na najemcę, nie może skutkować pominięciem kosztów poniesionych na ich utrzymanie w tym okresie. Skoro najmowi części garażowej organ przyznał przymiot działalności gospodarczej, to wydaje się, że taki sam status w tej działalności mają przedmiotowe lokale mieszkalne. Jeśli organ miał inne stanowisko w tym zakresie powinien jasno ujawnić je w zaskarżonej decyzji. A skoro tak, to konsekwencja ustaleń nakazuje – mimo braku przychodów w analizowanym okresie – koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, uwzględnić w kosztach podatkowych. Skarżący powoływał się na te okoliczności w trakcie postępowania odwoławczego, w piśmie z [...] listopada 2015 r. 35. Brak uwzględnienia i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w opisanym w pkt 30 do 34 zakresie, tudzież niekompletność ustaleń faktycznych w tym przedmiocie stała się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozstrzygając w sprawie organ zobowiązany będzie ustalić, przy udziale skarżącego, wysokość kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego z tytułu najmu opisanych wyżej nieruchomości. 36. Za nieuzasadnione uznał natomiast Sąd zarzuty skargi dotyczące prawidłowości określenia wysokości dochodu uzyskanego z tytułu udziału skarżącego w Spółce komandytowej w udziale 80%. W tym miejscu Sąd podnosi znaną mu z urzędu okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2016 r. w sprawie I SA/Bd 165/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. - Ż. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Sprawa ta ma o tyle znaczenie, że dotyczyła rozliczeń (tak zostało wszczęte postępowanie i wydana została pierwsza decyzja) Spółki komandytowej, która następnie, w trakcie postępowania, przejęta została przez spółkę z o.o. A.-Ż.. Aczkolwiek stan faktyczny ustalany był na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku, jednak istotne okoliczności dotyczące działalności Spółki komandytowej, ustalane były na potrzeby obu podatków, VAT i dochodowego. Odnosiło się to zwłaszcza do wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo spółkami z tytułu świadczonych usług. 37. Tytułem wprowadzenia wskazać należy, że w 2009 roku istniała grupa spółek utworzonych przez B. i J. W., pod wspólną nazwą "A. ", do której należały A. - I. sp. z o.o. (później jako A. H. sp. z o.o), A. Ż. sp. z o.o., P. A.-Ż. sp. z o.o. Spółka komandytowa oraz A.-B. sp. z o.o. Dominującą rolę w grupie pełniła spółka A.-I. sp. z o.o. Rozliczaniem budowy O. Ż. zajmowała się P. A. - Ż. sp. z o. o. Spółka komandytowa, w której A. – Ż. spółka z o.o. była komplementariuszem, natomiast komandytariuszem był J. W., a B. W. pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Spółka komandytowa powstała jako spółka celowa do realizacji konkretnej inwestycji i to ona dysponowała majątkiem wniesionym przez spółkę dominującą. Ustalono, że A. I. sp. z o. o. zaciągała kredyty, których spłatą zajmowała się Spółka komandytowa. Po wybudowaniu budynków, administrowaniem nieruchomością zajmowała się A. B. sp. z o.o. 38. Ustalono, że Spółka komandytowa, jako usługobiorca, zawarła z A. I. sp. z o.o. trzy umowy, w tym dwie [...] lipca 2007 r. na świadczenie usług: nadzoru nad prowadzonymi inwestycjami, projektowych, budowlanych, marketingowych i reklamowych; usługobiorca zobowiązany był do pokrywania wszelkich kosztów inwestycji, poniesionych przez A. I. sp. z o.o. przed zawarciem umowy, w tym kosztów finansowych, pokrywał należności wynikające z faktur wystawianych przez kontrahentów za wykonane na rzecz usługobiorcy czynności (za świadczenie usług przysługiwała marża w wysokości 10 %) oraz umowa na świadczenie usług zarządzania i obsługi, w ramach której A. I. sp. z o.o. zobowiązała się świadczyć usługi administracyjne, logistykę i inne związane z funkcjonowaniem i realizacją celów gospodarczych usługobiorcy oraz obsługi kredytu zaciągniętego na zakup gruntu. Za te usługi usługodawca miał otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe w czasie realizacji inwestycji wg. załącznika do umowy; w 2009 r. A. I. sp. z o.o. miała otrzymać łącznie [...] zł. Nadto [...] stycznia 2009 r. zawarto umową na zarządzanie Spółką komandytową; za świadczenie tych usług usługodawca miał pobierać wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł na miesiąc. Spółka A. I. wystawiła na rzecz Spółki przejętej 11 faktur VAT tytułem realizacji powyższych umów. 39. Szczegółowe ustalenia dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi spółkami organy obu instancji zawarły w swoich decyzjach. Organy ustaliły wartości świadczonych usług na podstawie umów z [...] lipca 2007 r. oraz dokonanych przepływów finansowych i, ustalając nadmiar środków wydatkowanych przez Spółkę komandytową na rzecz powiązanego podmiotu, wezwały skarżącego do wyjaśnienia wykazanych nieprawidłowości w postaci różnic w wartości fakturowanych usług w stosunku do wartości wynikających z zawartej umowy na świadczenie usług i umowy zarządzania oraz obsługi spółki, w szczególności wyjaśnienia, co dokumentują faktury ujęte w księgach rachunkowych jako "Koszty obsługi zgodnie z umową kredytową" i "Koszty dotyczące obsługi spółki zgodnie z umową i aneksami". Na tym etapie Spółka komandytowa nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Kwestie te więc nie zostały wyjaśnione, natomiast dostarczone zostały korekty faktur dotyczące 2009 r. (14 września 2012 r), które zostały wystawione dla Spółki komandytowej przez A. H. i A. I., co skutkowało zmniejszeniem wartości wystawionych faktur z kwoty [...]zł netto na kwotę [...]zł netto. Jakkolwiek wartość usług została obniżona, to i tak nadal przewyższała wartość wynikającą z umowy na zarządzanie i obsługę. Podkreślenia wymaga, że sposób opisu przedmiotu na fakturach korygujących nie pozwalał na jednoznaczne przyporządkowanie ich do konkretnej usługi, zmieniono bowiem nie tylko wartości, ale również stawki VAT i opis przedmiotu. Przesłuchana na okoliczność świadczonych usług przez A. I. sp. z o.o. B. W. nie potrafiła dokładnie wyjaśnić przyczyn i zasad korygowania, stwierdzając ogólnikowo, że skoro faktury zostały skorygowane, to były nieprawidłowe. Organ zawarł w decyzji bardzo szczegółową analizę wszystkich płatności dokonanych przez Spółkę komandytową na rzecz A. I. sp. z o.o. Podkreślić należy, że mimo twierdzenia B. W. i skarżącego, że podstawą transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi spółkami było odręczne porozumienie, określone jako "P. A. Ż." – Porozumienia – lipiec 2007, żaden z dowodów finansowych się na ten dokument nie powoływał, jak również nie wynikało z nich by dotyczyły dostawy usług nadzoru inwestycyjnego B. W. czy skarżącego. Ustaleń faktycznych w tym zakresie skarżący nie podważył, w szczególności nie wykazał, w jaki sposób niezwykle szczegółowe analizy dowodów księgowych i zestawienia przepływów finansowych między powiązanymi podmiotami mogłyby zostać podważone nieuwzględnionym wnioskiem dowodowym, odnoszącym się do przesłuchania skarżącego i jego żony, B. W. (którzy już składali wyjaśnienia), czy wskazanych świadków (A. B., H. D., B. K.). 40. Sąd zauważa, że istotą sporu w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie jest prawidłowe odczytanie istniejących, bo przedkładanych przez podatnika, licznych dowodów poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, którymi obciążona została Spółka komandytowa, nie ma natomiast sporu, co do tego, że określone osoby wykonały wskazane w wystawionych przez siebie fakturach, usługi. Istotna jest kwestia czy i w jakim zakresie obciążyły one Spółkę komandytową. A. B. pełnił usługi inspektora nadzoru, za co wystawił 8 faktur VAT na rzecz Spółki komandytowej. H. D. sporządzała protokoły odbioru końcowego, podpisując je w imieniu sprzedającego, faktury wystawiła z kolei na rzecz A. I. sp. z o.o. i część tych kosztów była refakturowana na rzecz Spółki komandytowej. B. K., upoważniona notarialnie reprezentowała spółkę przy sporządzaniu aktów notarialnych ustanawiania odrębnych lokali i ich sprzedaży; nie ustalono, by wystawiała faktury. Zasadnie organ wskazał, że nie kwestionuje w sprawie wykonywania przedmiotowych czynności przez te osoby co do zasady, ich przesłuchanie nie wniesie niczego istotnego do ustalenia, w jaki sposób dokonywały między sobą rozliczeń dwa powiązane podmioty. 41. Skarżący kwestionując stanowisko organu w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową i A. I. spółka z o.o. nie podjął w trakcie postępowania i nadal nie podejmuje rzeczowej, detalicznej polemiki z obszernymi i szczegółowymi wyliczeniami organu, lecz w sposób bardzo ogólny stwierdza, ze ustalenia te nie są prawidłowe. Stąd za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. organ szczegółowo odniósł się do wniosku dowodowego skarżącego wykazując jego nieistotność. 42. Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił przesłanek do podważenia ustalenia organów, w przedmiocie usług świadczonych przez B. W.. Organ wskazał na czynności wykonywane przez nią zarówno z tytułu kompetencji zawodowych, jak i reprezentacji spółek, w których pełniła określone funkcje zarządcze. Na tej podstawie wywiódł, że w wielu przypadkach charakter jej uczestnictwa wskazywał na łączenie tych czynności. Uwzględniając przy tym treść prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Bd 697/13, po dokładnym przeanalizowaniu płatności za świadczone usługi, organ wywnioskował, że znaczna część spornych faktur potwierdza dokonywanie płatności za powiązaną spółkę kapitałową, co skutkowało uznaniem, że nie są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Twierdzenie skarżącego, że były to inne usługi nie ma żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; badanie ksiąg rachunkowych i zapisów poszczególnych dowodów wskazywały, że żaden z nich nie nawiązuje do dostawy usług nadzoru inwestycyjnego przez skarżącego, czy B. W.. 43. Odnosząc się do zarzutu przypisania kosztów poniesionych w latach 2007 – 2008 z tytułu usług marketingowych, reklamowych i uczestnictwa w targach do okresów rozliczeniowych, w których zostały poniesione, co wyłączyło je z kosztów roku 2009, Sąd uznał je za niezasadne. O takiej ocenie nie decyduje okoliczność, że skarżący uwzględnił stanowisko organów dokonując korekty kosztów za lata 2007 i 2008, przypisując je do okresu poniesienia wydatku, co z kolei skutkowało zwiększeniem straty za te lata. Sąd podziela stanowisko organów, że przedmiotowe wydatki nie powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży mieszkań lecz w latach ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 5c ustawy p.d.o.f. jako koszty inne, niż bezpośrednie. Rację ma skarżący stwierdzając, że brak definicji bezpośredniości kosztów oznacza, że ich kwalifikacja pod tym kątem nastąpić musi przy uwzględnieniu okoliczności sprawy tj. charakteru kosztu i prowadzonej działalności gospodarczej. Za niesporne uznać należy stwierdzenie, że koszty bezpośrednie to koszty, które wprost powiązać można z dostarczeniem towaru czy usługi, jako przedmiotem działalności podatnika. W tym kontekście Spółka komandytowa (taki był cel jej utworzenia) zajmowała się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych. Wskazane koszty nie miały charakteru bezpośredniego, bez ich poniesienia podatnik i tak zrealizowałby swoją działalność. P. jednak proces inwestycyjny został rozłożony na kilka lat podatkowych, stosowna reklama inwestycji miała takie same uzasadnienie w każdym roku. Nabywcy lokali mieszkalnych poszukiwani byli od momentu wszczęcia inwestycji (wpłacane zaliczki pozwalały finansować koszty budowy), jak i po jej ukończeniu, dla zamknięcia celu gospodarczego przez sprzedaż wszystkich oferowanych lokali. Stąd, bez względu na teoretyczne (uzasadniane także interpretacjami podatkowymi) wskazania co do zasad rozliczania takich kosztów, na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd nie znajduje uzasadnienia, by wszystkie te koszty rozliczyć w roku 2009. 44. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd – podzielając jedynie częściowo zarzuty skargi, jednak przy niepodzielnym charakterze zaskarżonej decyzji, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2015 r. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 206 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że z uwagi na uwzględnienie tylko części zarzutów skargi, które wobec dwóch zasadniczych problemów, potraktował jako uwzględnienie skargi "w połowie", koszty zwrócone stronie (uiszczony wpis, koszty zastępstwa) powinny uwzględniać tę samą proporcję.