I SA/Bd 733/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi V. D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2026 r. wybierze ryczałt jako formę opodatkowania. Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniała zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacała. W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach ryczałtu. Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik, z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych na rzecz wspólników w trzecim roku opodatkowania ryczałtem za pierwszy roku opodatkowania ryczałtem oraz drugi roku opodatkowania ryczałtem W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka zadała pytanie, czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem jako płatnik powinna ustalić podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku z uwzględnieniem wypłaconego zysku? Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem, jako płatnik PIT, wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem wypłaconego zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z jej wypłatą. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki. Odnosząc się do wątpliwości spółki zawartych w pytaniu organ uznał, że nie można zgodzić się z stanowiskiem zawartym we wniosku, iż w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem, spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony ryczałt związany z jej wypłatą. Organ w tym zakresie wskazał na przykładową kalkulację należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zawartą w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka, pełniąca funkcję płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji w brzmieniu żądanym przez skarżącą, ewentualnie uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych, podczas gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu; ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto "podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez spółkę". Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.f. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków, które nie zostały ani faktycznie otrzymane, ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają. Zdaniem skarżącej, jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem wspólnika spółki opodatkowanej na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek, jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT spółki), jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto, a więc zysku pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez spółkę; 2) art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną, wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników CIT opodatkowanych na zasadach ryczałtu podczas, gdy art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT. Stanowisko skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Tym samym, organ odstąpił w interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza jako przepis szczególny stosowanie regulującego podstawię opodatkowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego; 3) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wypływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, oraz bezrefleksyjne powołanie się na konkluzje wynikające z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że V.D. sp. z o.o. od dnia [...] stycznia 2026 r. wybierze ryczałt jako formę opodatkowania. Wnioskodawca wyodrębnia i będzie wyodrębniał zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne. Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych na rzecz wspólników. W związku z tym zadał pytanie, czy wypłacając jako płatnik wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym i drugim roku opodatkowania ryczałtem, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk? Zdaniem strony, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym i drugim roku opodatkowania ryczałtem spółka jako płatnik powinna ustalić jako podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacony zysk, przy czym przez zysk ten spółka rozumienie zysk netto wynikający z uchwały wspólników, pomniejszony o zapłacony przez spółkę ryczałt od dochodów spółek. Według natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku wypłaty dywidendy skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania spółek uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest, m.in. wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgę podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę. Należy zauważyć, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się zatem tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika. Według art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Do ww. kategorii przychodów zalicza się zatem również dywidendy. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 28o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21. Z kolei art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19. Brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że przepis ten może być stosowany w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Według natomiast art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Z przepisów tych wynika, że dochód z tytułu podzielonego zysku stanowi podstawę opodatkowania i jest wartością przed obliczeniem ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Tak rozumiany w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu podzielonego zysku (wartość przed obliczeniem ryczałtu) ma znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż świetle wskazanych regulacji prawnych ta sama kwota jest podstawą opodatkowania spółki z tytułu ryczałtu, jak również podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidendy. Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, że w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z podzielonego zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (stawka 19%) wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W rezultacie nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez skarżącą ryczałt od dochodów spółek. W związku ze zmianą przepisów, tj. wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci estońskiego CIT-u uległ bowiem zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Sposób obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, a następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. W efekcie istniał "dwuetapowy" system obliczania obciążeń podatkowych - wpierw bowiem obliczano podatek spółki, a następnie od zysku pomniejszonego o podatek dochodowy od osób prawnych, obliczano podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy. Powyższa zasada nie ma jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, gdyż ryczałt ten nie pomniejsza kwoty zysku wynikającej z uchwały wspólników. W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Okoliczność, że dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się do jednego z przykładów zawartego w Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. nie oznacza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Swoje stanowisko organ poparł bowiem właściwymi przepisami i prawidłową ich wykładnią. Nadto, wydana interpretacja wyjaśnia przyczyny, z powodu których organ podatkowy zajął takie stanowisko. Zaprezentowany przez skarżącą sposób wyliczenia podatku polega na tym, że najpierw należałoby obliczyć należy podatek od spółki (ryczałt), następnie od pomniejszonej o ten ryczałt podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy wskaźnika odliczenia, czyli w kolejnym kroku należałoby odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki. W powyższej jednak sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz przez odjęcie go przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dywidendy, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki. Taka wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji. W tym stanie sprawy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 30a ust. 19 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. należało uznać za niezasadne. Trzeba także podkreślić, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach sądów administracyjnych, np.: WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2023 r., I SA/Gl 1178/22 i z dnia 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22; WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22; WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 564/23; WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 123/23; WSA w Lublinie z dnia 27 września 2023 r., I SA/Lu 381/23; WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2479/23. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.