I SA/Bd 735/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi H. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.oddala skargę, 2.zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata P. S. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie skarżąca podała, że nabyła w drodze spadku po zmarłych rodzicach mieszkanie. Matka zmarła w dniu 22 kwietnia 2007 r., ojciec w dniu 21 kwietnia 2010 r. W dniu 26 lipca 2010 r. strona zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. W związku z brakiem środków na życie, skarżąca w dniu 26 sierpnia 2010 r. w ramach umowy dożywocia przeniosła na rzecz małżonków R. i J. F. prawo własności ww. lokalu mieszkalnego w zamian za dożywotnie utrzymanie. W związku z powyższym stanem faktycznym, strona zadała pytanie, czy w sytuacji zbycia mieszkania i gruntu w drodze umowy o dożywocie występuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, nie powinna ona zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdził, że umowa o dożywocie zaliczana jest do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podkreślił, że cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Nie dochodzi zatem w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. W przypadku umowy o dożywocie nie występuje klasyczny przykład ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Jednocześnie organ wskazał, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy, nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, stosownie do art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie zatem, przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W sytuacji zatem, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na jego rzecz w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie tego prawa w odrębną własność oznacza bowiem tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do lokalu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym nastąpiło nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłej matce oraz od końca 2010 r. w którym nastąpiło nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłym ojcu. Uwzględniając treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) organ wskazał, że przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącą w drodze spadku po zmarłej matce w 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., natomiast w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. ojcu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009 r. W wyniku złożenia przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której stwierdziła, że nie powinna płacić podatku od nieodpłatnego przekazania mieszkania wraz z gruntem w ramach umowy o dożywocie. Zdaniem skarżącej, w przypadku umowy o dożywocie nie powstaje świadczenie o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyść z umowy, jednak w tym przypadku nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. W ocenie strony, odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W konsekwencji, nie powstaje przychód, a zbywca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa. Spór w sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbycie mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze umowy dożywocia rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezspornym w stanie faktycznym sprawy jest, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia. W ½ w dniu 22 kwietnia 2007 r. po zmarłej matce, natomiast w pozostałej części w dniu 21 kwietnia 2010 r. po zmarłym ojcu. Dnia 26 lipca 2010 r. skarżąca zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Następnie w związku z brakiem środków na życie przeniosła własność przedmiotowego mieszkania na podstawie umowy dożywocia na rzecz kuzynostwa, które zobowiązało się zapewnić skarżącej dożywotnie utrzymanie. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać na regulację prawną zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast z ust. 3 przywołanego art. 19 u.p.d.o.f. wynika, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z powyższych regulacji wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast w oparciu o wartość nieruchomości wyrażoną w umowie, względnie wg wartości rynkowej. Nie może budzić wątpliwości, że w następstwie zawarcia umowy dożywocia podatniczka zbyła nieruchomość, przenosząc jej własność na rzecz kuzynostwa. Rozważeniu podlega natomiast kwestia, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W myśl art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Wynika zatem z powyższego, że przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, umowa ta ma również charakter odpłatny. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. Za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny - np. sprzedaż samochodu za 1 zł (por. Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995r., s. 125). Nadto, "umowa dożywocia jest umową wzajemną" (por. Z. Radwański Zobowiązania - część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995r. s. 261). Z kolei Witold Czachórski stwierdził wprost, że "Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej". (por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995r., s. 399). Warto też wskazać na pogląd E. Nezbeckiej, która stwierdza, że w piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art.908 Kodeksu cywilnego, program LEX; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 listopada 1995 r., sygn. I ACr 520/951). Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. [...] W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, LEX nr 936793). Ustalając charakter umowy o dożywocie nie można pominąć dalszych regulacji kodeksowych tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i 914 Kodeksu cywilnego. Potwierdzają bowiem one w przekonaniu Sądu w sposób niebudzący wątpliwości odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Natomiast z drugiego wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Przepisy te przewidują możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. W sytuacji o jakiej mowa w tych unormowaniach w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. Potwierdzeniem trafności przywołanej argumentacji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten skonstatował, że przez odpłatne zbycie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie, przede wszystkim, przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany. W umowie dożywocia zawarty jest specyficzny element odpłatności za przeniesienie nieruchomości. W braku przeciwnej umowy należy "przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 Kc). Ponieważ skutkiem umowy dożywocia jest odpłatne zbycie nieruchomości, stąd obowiązek zastosowania regulacji z podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności opodatkowania w przypadku zbycia przed wskazanym terminem (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, cbois.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie warto jeszcze zwrócić uwagę na jedną okoliczność wynikającą z opisanego stanu faktycznego, a mianowicie: zameldowanie skarżącej w przedmiotowym mieszkaniu od dnia 1 grudnia 1979 roku. Stan ten wskazuje teoretycznie na możliwość skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., czyli z tzw. ulgi meldunkowej. Ulga ta dotyczy zwolnienia z podatku transakcji zbycia nieruchomości w przypadku zameldowania podatnika w zbywanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed jego zbyciem. Ulga ta obowiązywała przez okres dwóch lat od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Obowiązuje nadal w zakresie transakcji zbycia nieruchomości nabytych w okresie właśnie tych dwóch lat. Skarżąca nabyła w spadku po matce ½ mieszkania w dniu 22 kwietnia 2007 r. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego było jednak złożenie przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o p.d.o.f. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zaznaczyć wypada, że termin do złożenia takiego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, jest wiec on nieprzywracalny. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, aby takie oświadczenie zostało złożone. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta przez skarżącą umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Świadczenie podatniczki znajduje bowiem swój odpowiednik w świadczeniach nabywców nieruchomości, szczegółowo opisanych w treści aktu notarialnego. Tym samym trafnie organ interpretujący uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu zgodnie z zasadami podanymi w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za nieusprawiedliwioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a. M. Łent Z. Pietrasik D. Dudra