I SA/Bd 737/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) nr (...), 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 10 ust. 2 , art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późno zm. ) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) Nr (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2004 roku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 49 zł, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w deklaracji za miesiąc kwiecień 2004 roku skarżący bezpodstawnie wykazał kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikające z faktur VAT: (...) z dnia (...) – (...);nr (...) z dnia (...) (...); nr (...) z dnia (...) (...), które jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. l ustawy ( w związku z niesłusznym opodatkowaniem przez sprzedającego czynności dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa) nie dawały Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z zapisem par. 48 ust. 4 pkt 3 przywołanego w sentencji rozporządzenia. Stwierdzono ponadto niesłuszne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury V AT nr (...) z dnia (...), którą wystawiono przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego V AT- R ( ...). Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) zweryfikował wadliwie rozliczony podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku i określił kwotę zobowiązania za wskazany miesiąc w wysokości 49,00 zł.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym podnosi szereg argumentów świadczących - jego zdaniem - o słuszności opodatkowania zakwestionowanych w toku kontroli transakcji sprzedaży 22% stawką podatku V AT. Rozpatrując złożony środek odwoławczy zważono, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W myśl zaś art. 551 kc. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo w cyt. art. 551 kc. ujęte zostało w znaczeniu przedmiotowym i charakteryzuje się oderwaniem od podmiotu. Art. 552 kc. stanowi, że może ono być zbyte. Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zawarcie przez skarżącego poszczególnych umów kupna - sprzedaży, w wyniku których majątek klubu internetowego M. w T. przeszedł na jego własność daje podstawy do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku firmy, a następnie przeniesienia ich własności na nabywcę w kilku etapach, doszło w efekcie końcowym - w stosunkowo krótkim czasie - do zespolenia wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa w ręku nabywcy ( Strony) , przez co stał się on ich faktycznym dysponentem. Jednocześnie o tym, że zachodzi tożsamość działalności realizowanej uprzednio przez K.T. ( żonę) a następnie przez skarżącego ( nabywcę firmy) świadczą stwierdzone w toku kontroli okoliczności, iż w okresie od 27 do 30 kwietnia 2004 roku pan R.T. nabył cały majątek ruchomy klubu internetowego M. Zauważyć również należy, że bezpośrednio przed likwidacją prowadzonej działalności pani K.T. wystąpiła do właściciela lokalu - Spółdzielni Mieszkaniowej R. - o scedowanie na rzecz męża umowy najmu lokalu, w którym mieściła się prowadzona wówczas przez nią firma. W dniu 21 kwietnia 2004 roku Spółdzielnia zawarła ze Skarżącym umowę o najem tego lokalu. Niemniej istotnym jest również fakt przejęcia nazwy klubu M., co jednoznacznie przesądza o zamiarze pozyskania przez nabywcę nie tylko dóbr ale również stałego, ukształtowanego już rynku odbiorców zakupionej firmy. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży był zorganizowany kompleks majątkowy wypełniający zawartą w art. 551 kc. definicję przedsiębiorstwa. Z uwagi na autonomiczność tej gałęzi prawa, organy podatkowe mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, jeśli zostały one zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że strony omawianych czynności cywilnoprawnych poprzez sporządzenie kilku umów sprzedaży, w wyniku realizacji których nastąpiło przejęcie firmy przez skarżącego, zamierzały czynności te poddać korzystniejszemu dla nich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie podatek należny po stronie sprzedawcy podlegałby odliczeniu u powiązanego personalnie - w tym konkretnym przypadku - nabywcy. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w treści orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 5 lipca 1996 f. sygn. akt. I SA/Gd 433/96 i z dnia 91utego 2000 f. sygn. akt I SA/Gd 2036/97), jak również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 f. sygn. akt III RN 163/00. Stąd też niesłuszne zastosowanie przez zbywcę 22% stawki podatku VAT w stosunku do zrealizowanych transakcji skutkowało wadliwością dokumentujących tę sprzedaż faktur, powodując po stronie sprzedawcy - zgodnie z zapisem art. 33 ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty wykazanego w dokumentach sprzedaży podatku, także wówczas gdy sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo od podatku została zwolniona. Sankcyjny charakter owego unormowania dotyka również nabywcy towarów i usług, który w takich okolicznościach nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dotkniętych opisaną wadą dowodów sprzedaży. Zgodnie bowiem z par. 48 ust. 4 pkt. 3 powołanego w sentencji rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa wart. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się z kolei do argumentów Strony kwestionujących prawidłowość zastosowania par. 48 ust. 4 pkt 3 cyt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług... wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku stwierdziło sprzeczność z Konstytucją par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, który w podstawie prawnej skarżonej decyzji nie został przywołany, zaś analogiczne brzmienie zapisu zawartego w późniejszym akcie wykonawczym nie upoważnia organów podatkowych do oceny jego konstytucyjności w ramach toczącego się postępowania podatkowego. W nauce prawa przeważa bowiem pogląd nakazujący odrębnie definiować pojęcie normy prawnej i przepisu prawa. Orzeczenie to nie dotyczy przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie do zaakceptowania są również uwagi podatnika dotyczące rzekomego obowiązku rozpoznania sprawy w oparciu o znowelizowane z dniem 1 maja 2004 roku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację V A T - 7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (patrz m.in. wyroki NSA z dnia 18 marca 2003 roku sygn. akt III SA 2152/01 oraz z dnia 25 sierpnia 2003 roku sygn. akt FSA 1/03 ). Skoro zatem kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku to nie ulega wątpliwości, że dla właściwej oceny i rozstrzygnięcia owego zagadnienia miarodajny może być wyłącznie stan podatkowo prawny obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 roku. W skardze złożonej do Sądu, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, czyniąc zarzut naruszenia art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nabyte przez Skarżącego wyposażenie klubu internetowego w rzeczywistości stanowi przedsiębiorstwo, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w związku z par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wyposażenia klubu internetowego oraz art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej poprzez niedostatecznie wnikliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Skarżący przyznał, że założona przez niego firma prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie co wcześniej firma jego żony i to na nabytych od niej składnikach majątku, co nie oznacza jednak, że nabył on przedsiębiorstwo. Strona przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 1997 r., sygn. akt I S.A./Łd 479/96; wyrok NSA z 22 stycznia 1997 r. S.A./Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997, III SH 708/97,w których definiowano pojęcie przedsiębiorstwa i które stanowią podstawę do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT musi mieć swój byt organizacyjny, funkcjonalny i prawny bez nawiązania do osoby właściciela, przy czym musi być od niego odrębne, gdyż tylko wtedy może być przedmiotem obrotu. W tych warunkach, w jej ocenie, różne składniki majątku, które służą osobie fizycznej do prowadzenia przez nią jednoosobowo działalności gospodarczej, bez niej, nie stanowią one zorganizowanej i funkcjonalnej całości, nie są więc przedsiębiorstwem. Skarżący wywodził też, że wbrew stanowisku organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie wyposażenia klubu internetowego. Skarżący przytoczył tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2004 r. sygnatura akt FSK 87/04, w którym stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 w/w ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów - i usług - zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego." Skarżący dodał, że pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. W jednym z orzeczeń stwierdzono bowiem, że w sytuacji gdy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane ( sygn. akt C-37/95). W innym orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta (sygn. akt C- 110/94). Skarżący wywodził ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy sugeruje, że skarżący zawierając kilka umów kupna miał na celu obejście przepisów prawa podatkowego, co stwarza konieczność podkreślenia, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11.05.2004 r. stwierdząjącym niezgodność z konstytucją art. 24b ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo do legalnego obniżenia opodatkowania przez dokonywanie takich czynności cywilnoprawnych, które przyniosą mu odpowiednie korzyści także w sferze obciążenia podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej zawartych. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zachodziły przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane transakcje z dnia: - (...), - (...) oraz z (...), co było też związane z rozstrzygnięciem, czy przedmiotem tychże transakcji była umowa kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, którego sprzedaż pozostaje poza regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak twierdziły organy, czy też ich przedmiotem była umowa kupna sprzedaży ruchomości, które jako towary, w rozumieniu art. 4 pkt 1 w/w ustawy, objęte są jej regulacją. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem w/w umów było zbycie przedsiębiorstwa. Dokonały bowiem właściwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznając, że pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku firmy, a następnie przeniesienia ich własności na nabywcę w kilku etapach, doszło w efekcie końcowym - w stosunkowo krótkim czasie - do zespolenia wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa w ręku nabywcy ( skarżącego) , który kontynuuje realizowaną uprzednio przez K.T. ( żonę) działalność firmy, co było możliwe dzięki nabyciu całego majątek ruchomy klubu internetowego M., na który składały się: sieć i zestawy komputerowe, instalacja alarmowa, komplety programów i zestawy gier sieciowych, samochód ciężarowy (...) przyjmując tę część zakupów do rozliczenia w postaci środków trwałych oraz niewykorzystane towary handlowe tj.: dyskietki, płyty CD , napoje zaliczając je do kategorii pozostałych zakupów opodatkowanych. Organy słusznie zauważyły, że bezpośrednio przed likwidacją prowadzonej działalności pani K.T. wystąpiła do właściciela lokalu - Spółdzielni Mieszkaniowej R. - o scedowanie na rzecz męża umowy najmu lokalu, w którym mieściła się prowadzona wówczas przez nią firma, skutkiem czego w dniu 21 kwietnia 2004 roku Spółdzielnia zawarła ze skarżącym umowę o najem lokalu, usytuowanego przy ul. (...) w T. z przeznaczeniem na klub internetowy. Zasadnie też, za istotny dla spornej operacji fakt, przejęcia - oprócz składników wyposażenia firmy, również jej niematerialnego składnika, jakim niewątpliwie była charakterystyczna nazwa klubu M., co jednoznacznie przesądza o zamiarze pozyskania przez nabywcę nie tylko dóbr ale również stałego, ukształtowanego już rynku odbiorców zakupionej firmy poprzez kontynuację jej podstawowej działalności w pełnym zakresie. Pogląd taki organy zasadnie poparły faktem likwidacji prowadzonej przez panią K.T. działalności, która po wyprzedaży majątku klubu, nie była w jakimkolwiek zakresie realizowana. Należało więc uznać, że fakt, iż składniki zarówno rzeczowe jak i środki trwałe były zbywane osobno i w pewnym okresie czasu nie jest przeszkodą w traktowaniu ich łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, iż powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w dotychczasowej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 1996r. sygn. akt I SA/Gd 433/96, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 766/03). Sąd uznał zatem za prawidłową, popartą zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dokonaną przez organy podatkowe, iż nabyte przez skarżącego składniki majątkowe od żony K.T. stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji, do wystawionych faktur zastosowanie ma uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu z uwagi na powołana podstawę prawną rozstrzygnięcia. W zaskarżonej sprawie istotne bowiem jest, czy § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi podstawę do pozbawienia skarżącego podatku naliczonego z wymienionych faktur. Na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, wówczas faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis o identycznej treści był zawarty także w §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który to akt prawny obowiązywał do 25 marca 2002r. W zakresie tego ostatniego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 orzekł, iż jest on niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w wyżej wymienionym przepisie zawarta jest "sankcja" skierowana do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż zbywca jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Ustawa nie stanowi, że nabywca towaru, który otrzymał fakturę VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz sankcja ta wynika z wskazanego przepisu rozporządzenia. Takie rozszerzenie sankcji Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalne. Nie jest ono bowiem uzasadnione ochroną interesu Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT, niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa, może być także uzasadniona, jednakże powinna być realizowana w przepisach rangi ustawowej. Trybunał podkreślił, że na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy Skarb Państwa uzyskuje "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika, natomiast na podstawie przepisu rozporządzenia kontrahent owego niepodatnika ponosi ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy będzie uznane za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie, mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego. Powyższe uwagi zostały wywiedzione na tle przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, który nie był stosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej sprawie. Niemniej jednak analizie należy poddać przepis ustawy stanowiący podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów w tej części, która odnosi się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, iż odliczenie podatku jest dokonywane na podstawie faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Analiza podstawy prawnej do wydania rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i z dnia 22 marca 2002r. wskazuje, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie w datach wydania każdego z nich. W konsekwencji skoro podstawa prawna wydania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest tą samą, która stanowiła podstawę uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., a jego treść jest identyczna z przepisem rozporządzenia będącego przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to niewątpliwie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, iż zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis (§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów) reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy. Nie było zatem podstaw również w dacie wydania wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. do ustanowienia przez Ministra Finansów tak sankcyjnego przepisu. W konsekwencji przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w części, w której pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe jako organy administracji publicznej nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Z uwagi na przywołane okoliczności, Sąd odmówił zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej. Co się tyczy faktury z 19 kwietnia 2004 r., to organy zasadnie stwierdziły niesłuszne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (VAT nr (...)), którą wystawiono przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego V AT- R ( 22.04.2004 roku), przez co zawarta w jej treści kwota podatku nie podlega odliczeniu przez skarżącego, zgodnie z zapisem art. 25 ust. 3 cyt. ustawy. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy o obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.